Понятие, состав, классификация и оценка вложений во внеоборотные активы
приемки в состав нематериальных активов, что отражалось в бухгалтерском
учете записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08
«Капитальные вложения».
В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации
говорится не только о приобретении, но также и об изготовлении
нематериальных активов. Но изготовление является основным первоначальным
способом возникновения права собственности на вещи; в отношении
нематериальных активов вообще не может возникать право собственности, так
как они представляют собой объекты, на которые возникают не права
собственности, а исключительные права. Поэтому более правильно говорить не
об изготовлении, а о создании нематериальных активов.
Если обратиться к истории вопроса, то еще раз напомним, что до января
1994 года вопрос о том можно ли вообще учитывать в составе собственного
имущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии, был
дискуссионным. Нормативные акты на него ответа не давали.
О том, что затраты на создание нематериальных активов также относятся
к категории долгосрочных инвестиций и подлежат учету на счете 08
«Капитальные вложения», указано впервые в Положении по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций (действует с января 1994 года). С введением в
действие 31 октября 2000 года Нового Плана счетов бухгалтерского учета эти
затраты учитываются на счете 08 « Вложения во внеоборотные активы ».
Создание нематериальных активов возможно как собственными силами
организации (работниками предприятия), так и путем привлечения сторонних
организаций.
Правовое оформление создания творческого произведения необходимо для
решения вопроса о принадлежности права использования созданного
произведения и вытекающих из него имущественных прав автора и предприятия.
Отдельные правовые нормы, регулирующие процесс создания произведения,
могут содержаться в трудовом договоре (контракте) работника и предприятия,
но желательно заключать дополнительный договор между предприятием и
работником на его создание. Для правового оформления создания и передачи
творческих произведений могут быть использованы: договор о создании и
передаче авторского произведения; договор о выполнении НИОКР; договор о
создании и передаче научно-технической продукции.
Необходимо подчеркнуть, что на практике провести разделение между
приобретением и созданием нематериальных активов достаточно сложно, так как
создание нематериального актива на основании договора предполагает его
дальнейшую передачу заказчику. На наш взгляд, между приобретением и
созданием нет принципиальной разницы с точки зрения экономического
содержания этих процессов и с точки зрения целей использования полученного
конечного продукта.
Назрела настоятельная необходимость в четком терминологическом
определении объектов бухгалтерского учета. Процесс унификации терминов
бухгалтерского учета имеет и самостоятельное значение. Кроме того, его
важность в настоящее время обусловлена тем, что многие бухгалтерские
обозначения используются в налоговом законодательстве, а значит,
двусмысленность и непроработанность этих вопросов имеет для предприятий
порой очень серьезные налоговые последствия.
Пример. Организация приобрела исключительное право на промышленный
образец у его создателя физического лица. Стоимость приобретенного актива
13 500 (без НДС). За регистрацию договора об уступке патента была уплачена
пошлина 190 рублей.
Таблица 2.1.13
Журнал регистрации хозяйственных операций
[pic]
Пример. Организация при разработке товарного знака понесла следующие
расходы: зарплата дизайнеров с отчислениями 27 000 рублей, консультационные
услуги сторонней организации 1 560, в т. ч. НДС. Материальные затраты 2 000
рублей, амортизация оборудования 157, пошлины за регистрацию 212 рублей.
Таблица 2.1.14
Журнал регистрации хозяйственных операций
[pic]
Нематериальные активы, поступившие на предприятие в результате вклада
инвесторами в уставный капитал инвесторов, приходуются на счет 08 «Вложения
во внеоборотные активы» в оценке по согласованной между учредителями
стоимости и впоследствии списываются в дебет счета 04 «Нематериальные
активы».
Получение нематериальных активов, поступивших на предприятие
безвозмездно, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета,
утвержденным Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 года №94н, отражается в
бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Рыночная стоимость при
безвозмездной передаче нематериальных активов не может быть
ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающих предприятий.
При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны
указывается в документах о передаче.
Что касается многолетних насаждений, то их первоначальная стоимость
складывается из фактических затрат по закладке. В последующие годы, до
сдачи насаждений в эксплуатацию по достижению ими взрослого возраста, к их
стоимости присоединяются расходы по уходу за насаждениями, включая затраты
по посадке, прочистке и уходу (за вычетом стоимости продукции, полученной с
многолетних насаждений, по ценам вложенной реализации или использования).
К следующей группе вложений во внеоборотные активы относятся вложения
в создание основного стада. Молодняк животных, переводимый в основное
стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов
продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в
течение года по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с
присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с
начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо.
Пример. Организация перевела в основное стадо молодняк животных.
Затраты по выращиванию составили 100 000 рублей.
Таблица 2.1.15
Журнал регистрации хозяйственных операций
[pic]
Приобретенные взрослые животные приходуются по фактической
себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые
животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по
рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке
их в организацию.
Одним из важных аспектов рассматриваемого вопроса является оценка
вложений в земельные участки. Основой для определения достоверной стоимости
земельного участка, находящегося в ограниченной собственности организации,
является в настоящее время государственный земельный кадастр. Это стало
возможным благодаря принятию Федерального закона «О государственном
земельном кадастре» от 2 января 2000 года. Оценка земельного участка
связана с определением его кадастровой стоимости с учетом плодородия почв,
природных и экономических условий и местонахождения.
Следует отметить, что существует нерасторжимая связь между земельными
участками и прочно закрепленными на них зданиями, сооружениями или другими
объектами недвижимости. В том случае, если здания и сооружения являются
собственностью организации, и организация реализует указанные объекты, то,
в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации,
одновременно с передачей права собственности на здания и сооружения должны
передаваться права на ту часть земельного участка, которая занята
недвижимостью и необходима для ее использования. При этом многое зависит от
того, какие права на земельный участок переходят к покупателю. В том
случае, если земельный участок передается вместе со зданием, сооружением и
другой недвижимостью, цена на недвижимость включает цену соответствующей
части земельного участка.
Для признания земельных участков в качестве объекта бухгалтерского
учета большое значение имеет их классификация. Следует отметить, что если
объекты основных средств классифицированы в рамках существующих нормативных
документов, то классификация земельных участков к настоящему времени не
имеет стандартных решений. В нормативных документах и литературных
источниках делаются попытки классификации земельных участков.
На основании изучения законодательных и нормативных актов,
регулирующих земельные отношения в Российской Федерации, и литературных
источников можно предложить следующую классификацию земельных участков для
целей бухгалтерского учета (таблица 2.1.16) [34, 254].
Приведенная классификация земельных участков может лежать в основе
определения объектов бухгалтерского учета юридических лиц.
Права юридических лиц на закрепленные за ними земельные участки
должны быть подтверждены в установленном гражданским и земельным
законодательством порядке. Собственник, пользователь и арендатор земельного
участка подтверждают свои права на землю документами государственного
земельного кадастра, документами государственной регистрации,
соответствующими свидетельствами, договорами и иными документами,
удостоверяющими права. Выписка из Единого государственного реестра земель
должна содержать следующие сведения о земельных участках: кадастровый
номер; местоположение (адрес); площадь; категория земель и разрешенное
использование земельных участков; описание границ земельных участков и их
отдельных частей; зарегистрированные в установленном порядке вещные права и
ограничения (обременения); экономические характеристики, в том числе
размеры платы за землю; качественные характеристики, в том числе показатели
состояния плодородия земель для отдельных категорий земель; наличие
объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.
Таблица 2.1.16
Классификация земельных участков для целей бухгалтерского учета
[pic]
Земельные участки и здания (сооружения) являются отдельными объектами
бухгалтерского учета, хотя существует нерасторжимая связь между земельным
участком и находящимися на нем зданиями и сооружениями. Для организаций
промышленности и других отраслей целесообразно выделять в бухгалтерском
учете земельные участки с производственными и прочими хозяйственными
строениями, земельные участки, занятые объектами социальной сферы, и
незастроенные земельные участки. Необходимость детализации такого учета
обуславливается тем, что при операциях отчуждения зданий и сооружений в
бухгалтерском учете должен быть отражен и переход к покупателю прав на
земельный участок, занятый этими зданиями и сооружениями (прав
собственности, пользования, либо аренды).
Статьей 554 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что
в договоре продажи недвижимого имущества должны быть указаны данные,
позволяющие определенно установить не только недвижимое имущество,
подлежащее передаче покупателю, но и данные, определяющие расположение
недвижимости на соответствующем земельном участке. В противном случае
договор продажи не считается заключенным.
К сожалению, единого порядка учета земельных участков пока не
разработано в связи с тем, что правовые вопросы землевладения и
землепользования до сих пор не упорядочены. Однако независимо от принятия
Земельного кодекса Российской Федерации вопрос стоимостного измерения
земельных участков для целей бухгалтерского учета нуждается в упорядочении.
Большую ценность в определении способов оценки земли представляют
собой работы тех русских экономистов, во времена которых учет земель
включался в общую систему бухгалтерского учета: Н. Утехина (1897), Н.П.
Заломанова (1899), А. Скворцова (1903), А. Гуляева (1906). Д. Пестржецкого
(1906) и других.
Так, Н. Утехин предлагал три способа оценки земли в бухгалтерском
учете: 1) по продажным ценам; 2) по арендной плате; 3) по ренте,
вычисленной из чистого дохода.
Оценка земель по продажным ценам основана на определении их средней
стоимости. Н. Утехин приводил методику расчета средней стоимости земель:
«Если в данном районе не редкость - продажа и покупка
земель для
сельскохозяйственного производства, то, зная цены, какие дают за землю
разного качества и разных хозяйственных назначений, берут стоимость среднюю
за несколько лет из нескольких случаев для каждого года» [50, 135].
Оценка земель по арендной плате осуществлялась теми же приемами, что
и оценка по продажным ценам: «Если продажа земли мало распространена, а
развита аренда, которая вычисляется подобным же образом, как средняя
продажная стоимость земли» [50, 135].
Третий способ оценки земель основан на исчислении ренты, которая
определялась исходя из чистого дохода: «При вычислениях среднюю арендную
плату принимают за доход с капитала в землю, учитывая капитал по
существующему проценту с денег, даваемому более надежным кредитным
учреждением (государственным Банком)» [50, 136].
А. Скворцов считал, что наиболее предпочтительным является способ
оценки земель по капитализации дохода: «Земля, как выразитель сил природы,
действующих в производстве, не имеет внутренней (трудовой) ценности. Земля
должна оцениваться капитализацией суммы ренты, и хотя эта величина не
всегда совпадает с рыночной ценой земли, мы не знаем до сих пор иного
способа оценки, построенного на рациональных началах» [45, 267].
После национализации земли землепользование в России было бесплатным,
и поэтому оценка земли не производилась. В конце девяностых годов в нашей
стране произошли кардинальные преобразования в земельных отношениях, в
связи, с чем была установлена платность пользования землей и необходимость
в достоверной оценке земельных участков.
Оценка земли может быть произведена по рыночной стоимости и по
нормативной цене земли. Международными стандартами оценки предусматриваются
различные методы определения рыночной стоимости: метод сравнения продаж,
метод остатка для земли, метод капитализации земельной ренты и другие.
Следует отметить, что ни один метод определения рыночной стоимости
земельных участков, применяемый в зарубежной практике, не может быть
использован в настоящее время в нашей стране.
Так, метод сравнения продаж должен быть основан на наличии большого
массива достоверной и доступной информации о состоявшихся сделках купли-
продажи земельных участков. Метод остатка для земли является разновидностью
метода капитализации, применение этого метода основано на наличии
информации о доходности всего имущественного комплекса. При этом
коэффициенты капитализации отдельно для земли и зданий должны быть
определены по сравнимым объектам на рынке недвижимости. Однако в настоящее
время в России отсутствует открытый рынок, нет типичных покупателей
земельных участков. В условиях продажи государством промышленным
предприятиям земельных участков каждое предприятие имеет право выкупить
только те земли, которые ему были ранее выделены. При этом цены не
адекватны рыночной стоимости, а основываются на расчетах согласно
федеральному законодательству и законодательству субъектов Российской
Федерации.
Метод капитализации земельной ренты основан на показателях доходности
от владения землей и коэффициента капитализации для земли. В Российской
Федерации пока еще мало распространена практика сдачи земельных участков в
аренду частным землевладельцам. В аренду передаются главным образом
свободные земли из государственных и муниципальных запасов. При этом
величина арендной платы устанавливается соответствующими органами
исполнительной власти исходя из целевого использования земли и категорий
арендаторов. Поэтому на практике применение метода капитализации земельной
ренты сопряжено с существенными трудностями получения достоверной
информации для измерения потока будущих доходов и операционных расходов
землевладельцев, определения ставки их дисконтирования в текущую стоимость
и коэффициента капитализации для земли.
В перспективе в отечественной практике не исключена возможность
оценки земельных участков по рыночной стоимости. Рыночная стоимость должна
являться основой для установления стартовой цены земельных участков при их
продаже на конкурсных началах. Однако применение в качестве оценки
земельных участков рыночной стоимости сопряжено с фундаментальной
разработкой методологических приемов оценки и информационным обеспечением.
Оценка земельных участков по рыночной стоимости может принести ожидаемый
эффект только при условии, что методология расчетов будет отвечать
существующим международным стандартам оценки.
В современных условиях развития экономики России наиболее
предпочтительной является оценка земельных участков по нормативной цене.
Нормативная цена земли является показателем, характеризующим стоимость
участка определенного качества и местоположения исходя из потенциального
дохода за расчетный срок окупаемости. Правила определения нормативной цены
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8
|