Понятие, состав, классификация и оценка вложений во внеоборотные активы

тому, что бухгалтеры будут отражать безвозмездно получаемое

имущество не по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», как

предписывается Инструкцией по применению Плана счетов, а по кредиту счета

91 «Прочие доходы и расходы», так как именно на кредите счета 91, согласно

нормативным актам Минфина РФ по бухгалтерскому учету, учитываются

внереализационные доходы.

Таким образом, очевидно противоречие между двумя нормативными актами

налоговым и бухгалтерским, регламентирующими учет безвозмездного

поступления активов: один из них требует включения их стоимости в состав

доходов и обложения налогом на прибыль в момент принятия к учету, другой -

пропорционально начислению амортизации.

Действительно, формально проблема правильности отражения в учете этих

сделок существует. Однако острота этого противоречия значительно спала с

отчетного периода за 1995 год, который считается годом начала разделения

бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. В настоящее время

довольно остро стоит проблема терминологии, используемой в налоговом

законодательстве, и заимствования отдельных понятий из других видов

законодательства и отраслей права.

Получаемое безвозмездно имущество не должно учитываться по кредиту

счета 91 «Прочие доходы и расходы». Для целей налогообложения прибыль

увеличивается на стоимость безвозмездно полученных средств расчетно, без

отражения на счетах бухгалтерского учета.

В целях бухгалтерского учета правильным будет отражение безвозмездно

полученных активов так, как это указано в Инструкции по применению плана

счетов. Но бухгалтеру следует обратить особое внимание на то, что в

дальнейшем при расчете налога на прибыль для предотвращения двойного

налогообложения будет необходимо исключать из состава прочих доходов части

стоимости безвозмездно полученных активов, списанных пропорционально

амортизации.

г) получение основных средств по договору мены. Согласно п. 1ст. 567

Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон

обязуется

передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При

этом если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену,

признаются равноценными.

Бухгалтерский учет ведется на счете 08 субсчет 4 «Приобретение

отдельных объектов основных средств».

Основными документами, заполняемыми при поступлении основных средств,

являются: акт приема-передачи по форме ОС-1 (приобретение у юридического

лица); акт купли-продажи (приобретение у физического лица);

Документы составляются специально назначенной комиссией. К документу

прилагается техническая документация, а после оприходования на основании

этих документов открываются инвентарные карточки.

Вложения в нематериальные активы. Бухгалтерский учет ведется по

дебету счета 08 субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов». Способы

поступления нематериальных активов на предприятие аналогичны способам

поступления основных средств.

Приобретение объектов природопользования. К объектам

природопользования можно отнести: водные объекты, недра и другие природные

ресурсы. В бухгалтерском учете учет ведется на субсчете 08-2 с аналогичным

названием.

Формирование стада продуктивного и рабочего скота. Учитывается на

субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо», если

организация самостоятельно занимается выращиванием животных, и на субсчете

08-7 «Приобретение взрослых животных», если животные приобретаются на

стороне либо же получены безвозмездно.

Приобретение земельных участков. Учет ведется на субсчете 08-1 с

аналогичным названием.

В соответствии с конституционным провозглашением прав собственности

на землю гражданским законодательством Российской Федерации признаны в

настоящее время следующие основные формы земельной собственности: частная

(граждан и юридических лиц), государственная (федеральная и субъектов

Российской Федерации), муниципальная (административных районов, городов,

префектур, сельских населенных пунктов).

Однако установленное Конституцией положение о том, что условия и

порядок пользования землей определяются на основе федерального закона,

сдерживает процесс передачи земельных участков в частную собственность. Это

объясняется тем, что Гражданский кодекс Российской Федерации в отношении

вещных прав на землю в полной мере начнет действовать не ранее вступления в

силу нового Земельного кодекса Российской Федерации.

Действующее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской

отчетности в Российской Федерации определяет, что земельные участки,

находящиеся в собственности организаций, учитываются в составе их основных

средств. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность

организации" (ПБУ 4/99) предусматривает отражение земельных участков и

объектов природопользования, являющихся собственностью организаций,

отдельной статьей бухгалтерского баланса.

Несмотря на то, что действующими правилами бухгалтерского учета

земельные участки, находящиеся в собственности организаций, отнесены к

объектам учета основных средств, методология их бухгалтерского учета на

сегодня разработана недостаточно полно. Это вызывает необходимость

детального изучения юридического определения прав собственности.

Гражданский кодекс Российской Федерации сводит право собственности к триаде

правомочий - праву владения, праву пользования и праву распоряжения. Исходя

из этого, абсолютное право собственности заключается в совершении в

отношении принадлежащего собственнику имущества любых действий.

Однако земля является особым имущественным объектом. В отличие от

других объектов основных средств, на земельные участки не существует

абсолютного права собственности юридических лиц. Законодательными актами

Российской Федерации установлены следующие ограничения права собственности

на землю (основные):

- запрет для собственника земли наносить ущерб окружающей среде,

нарушать права и законные интересы других лиц (статья 36 Конституции

Российской Федерации);

- ограничение отчуждения земельных участков или перехода от одного лица

к другому иными способами только в той мере, в какой их оборот допускается

законами о земле (статья 129 Гражданского кодекса Российской Федерации);

- ограничения собственника земельного участка на возведение на нем

зданий и сооружений, осуществление их перестройки или сноса, разрешение

строительства на своем участке другим лицам условиями соблюдения

градостроительных и строительных норм и правил, а также требованиями о

назначении земельного участка (статья 263 Гражданского кодекса Российской

Федерации);

- обременение земельного участка сервитутом. Сервитут представляет собой

право ограниченного пользования одним или несколькими соседними земельными

участками. Сервитутами защищаются интересы владельцев соседних участков.

Эти ограничения систематизированы в статье 274 Гражданского кодекса

Российской Федерации "Право ограниченного пользования чужим земельным

участком (сервитут)". Согласно Гражданскому кодексу, собственник

недвижимого имущества вправе требовать от собственника соседнего земельного

участка предоставления права ограниченного пользования земельным участком

(сервитута).

Могут быть установлены следующие сервитуты: прохода или проезда через

земельный участок; использования земельного участка для прокладки и ремонта

коммунальных или индивидуальных инженерных, электрических и других линий и

сетей; проведения дренажных работ; забора воды и водопоя на земельном

участке; временного пользования земельным участком для производства

изыскательских, исследовательских и других частных или общественно

необходимых работ; возведения здания, строения, сооружения на своем

земельном участке с опорой на соседний земельный участок; или здания,

строения, сооружения, нависающие над соседним участком на определенной

высоте, а также иные сервитуты.

В связи с этим земельные участки, находящиеся в собственности

организаций, могут быть обременены правами других юридических и физических

лиц. В свидетельстве на земельные участки должны быть приведены конкретные

права других юридических и физических лиц по использованию обремененной

части земельных участков. Сервитуты могут быть временными и постоянными и

подлежат государственной регистрации.

- изъятие земельного участка у собственника для государственных или

муниципальных нужд путем выкупа (статья 279 Гражданского кодекса Российской

Федерации);

- и другие.

Земельный участок является материальной частью имущества организации,

основным средством производства и объектом недвижимости. Он имеет

фиксированную границу, площадь, местоположение и другие характеристики,

отражаемые в государственном земельном кадастре. Граница земельного участка

фиксируется на плане и выносится в натуру. Таким образом, земельный участок

не относится к неосязаемым (нематериальным) активам организации.

Поскольку земельные участки относятся к объектам недвижимости, право

собственности на них подлежит обязательной государственной регистрации.

Порядок государственной регистрации перехода права собственности

регулируется Федеральным законом "О государственной регистрации прав на

недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация является

единственным доказательством существования зарегистрированного права. В

связи с этим требованием право собственности на земельный участок возникает

с момента государственной регистрации этого права даже в том случае, если

установлены ограничения в отношении распоряжения земельным участком

(отчуждение, аренда, ипотека, доверительное управление) и обременения,

выраженные сервитутом.

Итак, одним из основных способов поступления внеоборотных активов в

организацию являются капитальные вложения (приобретение, создание активов,

либо же расширение, реконструкция, техническое перевооружение предприятий).

А немаловажным условием реализации инвестиционных проектов является наличие

источников средств для их осуществления. Источниками могут быть собственные

и привлеченные средства.

Согласно Указаниям о порядке составления и представления

бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от

13.01.2000 года №4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее

– Приказ Минфина №4н), основным источником собственных средств организаций,

направляемых на финансирование долгосрочных инвестиций, является прибыль,

оставшаяся в распоряжении организации. На сегодняшний день острой проблемой

стало то, что на счетах бухгалтерского учета не находит отражение процесс

направления источника вложений, в частности прибыли, на их финансирование.

После отражения операций сальдо по счету 84 показывает сумму

нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего

решения акционеров.

Шнейдман Л. З. предлагает вполне приемлемое решение этой проблемы: «

При необходимости с помощью аналитического учета по счету 84 можно

организовать системный контроль состояния и движения средств

нераспределенной прибыли. Средства расходуются не безвозвратно. Они

постоянно обращаются в организации, меняя свою форму – из денежной в

товарную и наоборот. При этом совокупная величина активов не изменяется. С

этой целью к данному счету открываются субсчета для каждого этапа движения

средств, образующих нераспределенную прибыль («Прибыль, подлежащая

распределению», «Нераспределенная прибыль в обращении» и «Нераспределенная

прибыль использованная»). На субсчете «Нераспределенная прибыль

использованная» обобщается информация о том, какая часть средств

нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т. е.

на какую сумму приобретено новое имущество.

Например, по мере производства записи по дебету счета 01 и кредиту счета 08

в учете делается внутренняя проводка по счету 84: дебет субсчета

«Нераспределенная прибыль в обращении» и кредит субсчета «Нераспределенная

прибыль использованная». Описанное построение аналитического учета никак не

сказывается на сальдо по синтетическому счету 84. Независимо от внутренних

записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину

и остается неизменным» [51, 65].

Несколько иной подход предлагает Захарьин В. Р. Он отмечает, что: «В

Инструкции по применению нового Плана счетов не нашло отражение пункта 44

Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской

отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000

года №60н, в соответствии с которым часть нераспределенной прибыли,

оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на

капитальные вложения, включается в добавочный капитал и показывается в

составе данных группы статей «Добавочный капитал». Однако Методические

рекомендации являются нормативным документом, и их требованиями следует

руководствоваться. То есть, при направлении части прибыли на финансирование

вложений во внеоборотные активы, следует делать проводку:

Д84 К83 – на сумму использованного источника

финансирования» [59, 11].

Автор работы наиболее правомерным считает решение Шнейдмана, т. к. в

данном случае сумма нераспределенной прибыли остается неизменной до решения

акционеров. А согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского

учета добавочный капитал увеличивается только в случаях: 1) прироста

стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам переоценки; 2)

получения разницы между продажной и номинальной стоимостью акций

(эмиссионный доход).

Говоря об источниках собственных средств организации, направляемых на

финансирование долгосрочных инвестиций, следует особо остановиться на

амортизационных отчислениях. В форме №5 Приложения №2 к

Приказу

Минфина России от 12.11.1996 года №97 «О годовой бухгалтерской отчетности

организации» (в редакции от 20.10.1998 года) в разделе « Движение средств

финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений»

предусматривалось, что основными источниками, за счет которых производится

приобретение основных средств, является амортизация основных средств и

прибыль, остающаяся в распоряжении организации. В соответствии с Приказом

Минфина №4н вышеуказанный приказ утратил силу с 1 января 2000 года, таким

образом, амортизация основных средств больше не считается основным

источником финансирования долгосрочных инвестиций.

Далее хотелось бы остановиться на историческом аспекте этой проблемы.

При централизованном управлении экономикой, когда все средства производства

находились в собственности государства, амортизационные отчисления являлись

не столько накоплением источника для простого воспроизводства основных

фондов, сколько своеобразной платой предприятий государству. В то время

существовали централизованные фонды обновления основных средств в народном

хозяйстве, которые создавались за счет амортизационных отчислений

предприятий и организаций. В условиях же рыночной экономики ситуация

коренным образом изменилась – амортизационные отчисления уже больше не

являются платой государству за пользование основными фондами, а остаются в

распоряжении хозяйствующих субъектов.

В настоящее время в России дискутируется вопрос о необходимости

государственного контроля за целевым использованием сумм начисленной

амортизации.

Сторонники государственного контроля за целевым расходованием

амортизационных отчислений организаций (предприятий) считают, что

амортизация является важнейшим видом инвестиционных ресурсов хозяйствующих

субъектов на целевые нужды: на приобретение новых объектов основных фондов,

техническое перевооружение и модернизацию действующих. Исходя из этого

государство имеет право контролировать использование этих

средств предприятиями всех форм собственности, так как нормы амортизации

устанавливаются на государственном уровне. Инструментом государственного

контроля может быть возврат к прежней практике хранения амортизации на

специальных счетах в банках, а не в составе общей суммы средств на счете.

Но логика бухгалтерских записей наглядно иллюстрирует, что

накопленная амортизация не участвует в простом воспроизводстве основных

фондов, поскольку представляет собой источник, фактически расходуемый на

цели по усмотрению хозяйствующего субъекта. Списание («расходование»)

накопленной амортизации (Д02, 05) производится только при выбытии (продаже,

ликвидации и т. п.) объекта основных фондов.

В конечном итоге решение вопроса частным собственником о простом или

расширенном воспроизводстве его основных фондов зависит не от

амортизационной политики государства и не от наличия накопленной

амортизации, а от конкретных экономических условий и существующих

альтернатив по выгодному вложению капитала.

В рыночных условиях суммы амортизационных отчислений представляют

собой в первую очередь источник самофинансирования хозяйствующих субъектов

и постановка вопроса о государственном контроле за целевым использованием

амортизационных отчислений представляет собой вмешательство в хозяйственную

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8