Дипломная работа: Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами

Между тем определения термина «уклонения» законодатель не дает.

В связи с этим, комментируя нормы, содержащие понятие уклонения, и в частности, cт.ст.198 УК РФ и 199 УК РФ, специалисты предлагают различные научные определения этого термина. Так, в одном из комментариев к ст.ст. 198 УК РФ и 199 УК РФ предлагается расценивать уклонение от уплаты налогов как «налоговое мошенничество», которое характеризуется не только собственно неплатежами налогов, но и непредставлением в установленный срок декларации о подлежащих налогообложению доходах либо включением в декларацию с целью уменьшения налога или освобождения от него заведомо искаженных сведениях о доходах или расходах[23]. В другом научном комментарии отмечается, что «уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налогов. Такими обязательными условиями являются; истечение срока для представления декларации; наличие возможности представления декларации: действия налоговых служб, побуждающих к представлению декларации; фактическая неуплата налога»[43].

Об уклонении можно говорить в том случае, если одновременно наличествуют следующие условия: 1) данное лицо не желает наступления определенного события; 2) это лицо знает о причинной связи между совершаемыми им действиями (бездействием) и ненаступлением указанного события, 3) данное лицо совершает указанные действия намеренно, преследуя цель воспрепятствовать наступлению нежелательного для себя события.

Непосредственно доказать наличие любого из трех указанных условий невозможно, т.к. они имеют субъективную природу. Но косвенным образом, с высокой степенью достоверности, на их наличие указывают следующие факты, если они имеют место одновременно: 1) данное лицо объективно не заинтересовано в наступлении события; 2) событие не наступило: 3) причинная связь между деяниями лица и ненаступлением события имеется, и она очевидна, следовательно, должна быть известна лицу; 4) лицо совершает указанные действия в условиях выбора, т.е. имея возможность их не совершать.

В свете этого виден источник различий между двумя приведенными выше определениями уклонения: в первом определении за точку отсчета взято событие, состоящее в несовершении платежа, во втором - дополнительные действия (бездействие) лица, как-то непредставление декларации, включение в нее заведомо ложных сведений и т.п. Поэтому в первом случае для доказательства факта уклонения необходимо показать, что лицом осознанно и целенаправленно совершались действия (бездействие), способствующие неплатежу, во втором случае — что действия (бездействие) субъекта, совершались им не случайно, а намеренно и были направлены именно на то, чтобы не совершать платеж.

Но в любом случае адвокату следует помнить, что даже сочетания факта неплатежа и факта совершения дополнительных действий, способствующих неплатежу, в строгом смысле недостаточно для доказательства того, что имело место уклонение. Исходя из этого, тактику защиты можно построить на критике аргументации обвинения, а именно, адвокат должен требовать от обвинения доказательств того, что лицо, во-первых, знало (было извещено) о необходимости произвести платеж, во-вторых, имело возможность произвести платеж в установленные сроки, в-третьих, что дополнительные действия, совершаемые им, не могли иметь другой причины, кроме желания уклониться от платежа[35].

Приведем еще одно определение уклонения от уплаты налогов: «предусмотренные и запрещенные уголовным законом общественно опасные умышленные деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов». В этом определении содержится некорректность, так как действия субъекта, направленные на то, чтобы избежать или уменьшить налоговые выплаты, а именно непредставление в срок декларации, внесение в нее недостоверных сведений и т.д., сами по себе не запрещены уголовным законом. В соответствии со ст.ст.198, 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Поэтому те же действия, сопутствующие неуплате налога в меньшем размере, не являются уголовным преступлением.

К тому же основное содержание деяний, предусматриваемых ст.ст.198 и 199 УК РФ, составляют собственно уклонение от уплаты. Уклонение же, хотя и может сопровождаться определенными действиями, однако само по себе непосредственно выражается не в действии, а в бездействии, а именно в неуплате налога в установленные сроки. Для адвоката особенно важно учитывать, что преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными не с момента непредставления в срок декларации или представления искаженных сведений, а с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п.5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8).

Адвокату не следует забывать и о том, что обязательным условием привлечения к уголовной ответственности за бездействие является наличие не только обязанности, но и возможности действовать определенным образом. Наличие обязанности действовать не может повлечь ответственность за бездействие, если у лица отсутствовала возможность действовать должным образом.

Например, если физическое лицо в силу объективных обстоятельств (болезни, тяжелых личных обстоятельств, непредвиденных финансовых затруднений и т.д.) не имело возможности своевременно уплатить налог, то налицо лишь факт неуплаты, но не преступного бездействия и тем более не уклонения, поскольку уклонение, как было показано, предполагает не только несовершение надлежащего действия, но и дополнительные усилия, сознательно предпринимаемые налогоплательщиком для того, чтобы облегчить несовершение должного действия.

Размер неуплаченного налога (сбора) как существенный элемент характеристики преступного деяния. Как уже сказано, обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Согласно Примечаниям к ст. 198 УК РФ rрупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Согласно Примечанию к ст. 199 УК РФ, для предприятия крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

В связи с этим способ исчисления неуплаченного налога (взноса), применяемый налоговыми органами, должен стать для адвоката объектом особо тщательного анализа. Если при исчислении суммы неуплаченного взноса допущены ошибки, повлиявшие на размер неуплаченного налога, то выявление этих ошибок может стать достаточным для прекращения уголовного дела за отсутствием события преступления.

Как показывает практика, типичная ошибка, которую допускают субъекты уголовного преследования за налоговые преступления, состоит в том, что в качестве суммы неуплаченного налога ими принимаются результаты расчетов штрафных сумм, начисляемых налоговыми органами за обнаруженное налоговое правонарушение, а не действительная сумма налога, определяемая объективными характеристиками объекта налогообложения. Понятно, что это приводит к многократному умножению суммы неуплаченного налога и может существенным образом повлиять на квалификацию деяния налогоплательщика. Между тем реальная сумма неуплаченного налога может быть такова, что в действительности событие преступления отсутствует.

Адвокат должен помнить, что примененный обвинением способ исчисления налога существенно влияет на исход дела для обвиняемого. В этом смысле, размер неуплаченного налога существенно зависит от применяемого способа исчисления. Задача адвоката состоит в том, чтобы свести к минимуму возможную неопределенность в этом отношении либо использовать ее в интересах своего клиента.

Общественно опасные последствия. Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8 (п.1), общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Это определение сочетает в себе формальный (в виде ссылки на Конституцию) и материальный признаки. Материальный признак общественной опасности уклонения от уплаты налогов заключается в непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

В самих нормах ст.ст. 198 и 199 УК РФ, в отличие от большинства статей Уголовного кодекса, указание на общественную опасность уклонения от уплаты налогов отсутствует. Что касается результата преступления, то таковым является сама неуплата налога в размерах, определяемых как крупные и особо крупные. Предполагается, что неуплата налога или сборов равнозначна непоступлению их в бюджетную систему, что, в свою очередь, и составляет реальный ущерб.

Исходя из этого, решается вопрос о причинной связи между преступным деянием и общественно опасными последствиями.

Причинная связь между деянием и общественно опасными последствиями. Обязательным условием уголовной ответственности лица является наличие причинной связи между действием (бездействием) и наступившими вредными последствиями. Особенностью преступлений, квалифицируемых по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, является то, что, вопрос о наличии причинной связи между неуплатой налога (сборов) и непоступлением средств в бюджет, что является общественно опасным последствием, не ставится. Как представляется очевидным, неуплата определенной суммы налога равнозначна непоступлению этой же суммы в бюджетную систему государства. Таким образом, причинная связь между преступным деянием и его общественно опасными последствиями является тривиальной (почему, собственно, и отсутствует указание на общественно-опасные последствия в нормах УК РФ).

С другой стороны, в связи с описанной выше спецификой содержания понятия уклонения, встает вопрос о причинной связи между бездействием, выражающим основное содержание преступного деяния (неуплатой налога или сбора) и заключающем в себе общественно опасные последствия, и предшествовавшими или сопутствующими ему действиями, такими, как непредставление декларации, внесение в нее заведомо недостоверных сведений, включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и т.д. Ведь наказуемым деянием является не простая неуплата налога, а именно уклонение от уплаты.

Поэтому адвокат должен помнить, что перед его оппонентами в уголовном процессе стоит задача доказательства причинной связи между неуплатой налога и непредставлением декларации или внесение в нее заведомо недостоверных сведений.

В задачи адвоката при осуществлении защиты по налоговым преступлениям входит требование от обвинения строгих доказательств того, что обвиняемый находился «внутри» системы отношений по поводу уплаты налогов, то есть что он был обязан платить по закону, то есть являлся специальным субъектом, предусмотренным ст. 199 УК РФ либо был обязан представить налоговую декларацию, и при этом имел возможность платить, то есть располагал объективной информацией о правильной сумме платежа, денежными средствами, физической возможностью осуществить платеж и т.д.

Возможны ситуации, когда такая причинная связь между деянием и его последствиями отсутствует. Например, непредставление декларации было обусловлено семейными обстоятельствами, а не было предпринято с целью последующей неуплаты налога. Либо внесение в декларацию недостоверных сведений стало результатом ошибки и также не было связано с намерением не платить налог. В дальнейшем же причиной несвоевременной уплаты налога могли послужить приходящие обстоятельства, например, трудное материальное положение, вызванное утратой или похищением средств налогоплательщика. Задача адвоката — критически оценивать аргументацию обвинения, твердо стоять на принципе «после не значит вследствие», а при необходимости представлять обвинению дополнительные доказательства невиновности своего клиента.

2.3 Субъект налогового преступления

Субъект преступлений, квалифицируемых по ст. 198 УК РФ и ст. 199 УК РФ, различен в зависимости от состава. Субъектом преступления по ст.198 УК РФ выступает физическое лицо (гражданин РФ, лицо без гражданства, иностранный гражданин), достигшее 16 лет, имеющее облагаемый доход и обязанное уплачивать с него налоги и страховые взносы. По ст. 198 УК РФ к ответственности может быть привлечено лицо, для которого составление декларации является обязательным. Категории таких лиц указаны в п.1 ст.227 и п.1 ст.228 Части второй НК РФ.

Субъект преступления, квалифицируемого по ст. 199 УК РФ, - специальный. К ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера. Пленум Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. указал, что к ответственности по ст. 199 УК РФ могут привлекаться также иные служащие организации налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Позиция Пленума по данному вопросу нуждается в разъяснении. В силу действующего законодательства РФ ответственным за исчисление и уплату налога с организации являются руководители этой организации, следовательно, они несут и уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов. При этом рядовые работники организации, в зависимости от обстоятельств дела, которые в каждом конкретном случае должен устанавливать суд, могут быть привлечены к ответственности за налоговые преступления в качестве соучастников или пособников преступления. Поэтому указания Пленума Верховного Суда РФ не могут быть истолкованы в смысле неправомерного расширения круга субъектов преступления, квалифицируемых по ст. 199 УК РФ.

Неопределенность и спорность представленного вопроса относительно привлечения «работников - не руководителей» к ответственности по ст. 199 УК РФ, может быть использована адвокатом в качестве одного из аргументов при осуществлении им функций защитника в уголовном судопроизводстве. Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера организации налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.

То обстоятельство, что ст. 199 УК РФ предполагает специальный субъект, имеет важное значение для адвоката. Если подозреваемый или обвиняемый не принадлежит к кругу лиц, которые могут быть субъектами налоговых преступлений, то уголовное дело в отношении него должно быть прекращено.

Приведем пример.

В декабре 1998 г. в отношении гражданина Немилова Сергея Андреевича, одного из руководителей ТОО «Нахимовское», отделом дознания Службы ЮЗАО УФСНП по г. Москве было возбуждено уголовное дело. Действия Немилова С.А. были квалифицированы предварительным следствием по ч.2 ст. 199 УК РФ. Адвокат С.А.Немилова в своем ходатайстве в Гагаринский межмуниципальный суд г. Москвы, где слушалось дело С.А. Немилова, в частности, отметил:

«В материалах дела имеются два Решения №1 Учредителя ТОО «Нахимовское» от 08.07.96 о назначении Генеральным директором граждан Немилова и Никоненко. Учредитель не допрошен по вопросам выяснения действительных обстоятельств назначения Генерального директора. Многочисленные свидетельские показания также не дают однозначного ответа на данный вопрос. При таких обстоятельствах вывод следствия о том, что фактически Генеральным директором ТОО «Нахимовское» был Немилов, не обоснован».

Суд учел доводы адвоката. Дело было передано на новое расследование, в ходе которого было установлено, что Немилов С.А. фактически не являлся Генеральным директором ТОО «Нахимовское» и не имел доступа к документам бухгалтерской отчетности. Уголовное дело в отношении Немилова С.А. было прекращено за отсутствием в его действиях состава преступления.

При построении защиты обвиняемого в совершении налогового преступления адвокату не следует забывать и о психофизических характеристиках клиента, составляющих в соответствии со ст. 19 УК РФ субъективные условия уголовной ответственности, в первую очередь вменяемости. Ст. 21 УК РФ дает несколько иную, чем в прежнем Кодексе, формулировку невменяемости. А именно, согласно ч.1 ст. 11 УК РСФСР 1960 г., состояние лица, находившегося во время совершения общественно опасного деяния в состоянии невменяемости, определялось, как неспособность отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие хронической душевной болезни, временного расстройства душевной деятельности, слабоумия или иного болезненного состояния; в ч.1 ст. 21 УК РФ это состояние определяется, как неспособность осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия либо иного болезненного состояния психики. Понятно, что неспособность отдавать себе отчет в своих действиях является более сильным условием невменяемости, нежели неспособность осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий, прежде всего потому, что иное значение в новом кодексе приобретал термин «действия»: в первой формулировке он относится к любым действиям субъекта, во второй -только непосредственно к действию, содержащему состав преступления. Кроме того, способность руководить своими действиями не исключает неспособности осознавать их фактический характер и общественную опасность. Например, при определенных психических заболеваниях человек способен заниматься профессиональной деятельностью, ясно выражать свои мысли, совершать целенаправленные действия. Однако, в силу социальной дезадаптации, он может не осознавать, к примеру, необходимости своевременного представления налоговой декларации, как общественной опасности подобного бездействия.

Статья 22 УК РФ вводит понятие уголовной ответственности лиц с психическим расстройством, не исключающим вменяемости. Последнее условие в юридической литературе получило название ограниченной, или уменьшенной вменяемости, что не совсем верно отражает содержание нормы закона, поскольку речь в ней идет не о третьем, промежуточном состоянии между вменяемостью и невменяемости, а о разновидности вменяемости, которая характеризуется тем, что лицо не в полной мере осознает фактический характер и общественную опасность своих действий либо не в полный мере обладает способностью руководить своими действиями вследствие психического расстройства, что не исключает уголовной ответственности, однако должно учитываться судом при назначении наказания (в соответствии со ст.61 УК РФ) и может служить основанием для назначения принудительных мер медицинского характера (ч.2 ст.22 УК РФ).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7