GAAP

В соответствии с GAAP обязательства, подлежащие оплате по требованию

кредитора, должны быть отражены в качестве текущих в следующих двух

случаях:

когда обязательства подлежат или будут подлежать оплате по требованию

кредитора в течение года с даты балансового отчета или в течение

операционного цикла компании (если последний дольше), причем даже при

условии, что компания не предполагает осуществить ликвидацию этих

обязательств в течение данного периода времени;

в ситуации, когда долгосрочные обязательства подлежат или будут подлежать

оплате в результате имевшего место на дату балансового отчета нарушения

компанией условий контракта, по которым были приняты эти обязательства (при

отсутствии исправления нарушения контракта в оговоренные сторонами сроки)2.

1.5 Начисленные обязательства

Начисленные обязательства включают заработную плату сотрудников и проценты

кредиторам, которые уже начислены, но еще не выплачены. Начисленные

обязательства проводятся по счетам в виде корректировочных записей в конце

учетного периода. Например, заработная плата, не отраженная в конце периода

и не выплаченная, должна быть отражена в учете по дебету счета расходов на

заработную плату и кредиту счета задолженности по заработной плате. Такое

отражение начисленных, но еще не выплаченных обязательств осуществляется в

целях сопоставления доходов и затрат, имевших место в течение одного и того

же учетного периода.

1.6.Авансы, и подлежащие возврату депозиты

Получение авансов и депозитов является весьма распространенной формой

построения отношений с покупателями и другими коммерческими контрагентами

компании. Например, при получении заказа компания может запросить аванс,

который она имеет право удержать, если покупатель в дальнейшем откажется от

заказа. Аванс в данном случае используется для покрытия убытков, которые

может понести компания в подобной ситуации. Депозиты служат примерно для

таких же целей. Например, они могут быть удержаны в случае, если контрагент

компании, которому была временно передана ее собственность, причинит этой

собственности ущерб. То есть авансы и депозиты выполняют страховочные

функции и служат стимулами для контрагентов компании к выполнению их

договорных обязательств.

Авансы и депозиты отражаются в отчетности посредством дебетования

наличных средств и кредитования специально служащего для их регистрации

пассивного счета, например счета депозитов покупателей.

1.7.Предоплаченные доходы.

Термин предоплаченные доходы характеризует ситуацию, когда компания

получает денежные средства за еще не поставленный ею товар или не оказанную

услугу. Наиболее характерными примерами таких ситуаций являются продажа

железнодорожных, авиационных и прочих билетов на транспортные средства,

подписка на газеты и журналы, арендные платежи, внесенные арендатором до

официального начала использования им арендованного помещения или другого

актива, и т.д. В соответствии с приведенными в предыдущих главах критериями

отражения дохода такие поступления не могут быть признаны в качестве дохода

до того, как будет оказана приносящая эти доходы услуга или поставлен

соответствующий товар.

Поэтому поступление таких платежей в компанию отражается и как увеличение

денежных средств (посредством кредитования счета наличных средств), и как

возникновение обязательства. Для отражения последнего заводится специальный

пассивный счет, носящий название "Незаработанные доходы (доходы будущих

периодов)" (unearned revenues) или "Доходы, полученные авансом" (revenues

collected in advance). Часто в название такого счета включается

прилагательное, характеризующее источник незаработанного дохода, например

"Незаработанный доход от подписки".

После поставки товара или услуги, которые были подобным образом заранее

оплачены, пассивный счет незаработан

ных доходов уменьшается на сумму платежей за поставленные товар или услугу,

а счет доходов по данным операциям на нее же кредитуется. Данная проводка

является корректирующей и осуществляется в конце учетного периода. Сумма

предопла-ченных, но не "отработанных" доходов — полученных поступлений, по

которым еще не был поставлен соответствующий товар или оказана услуга, —

переносится в качестве обязательства на следующий учетный период и

отражается в балансовом отчете в числе других обязательств.

1.8.Налоговые обязательства

В различных странах от компаний законодательно требуется удерживать

разнообразные налоги со своих покупателей или сотрудников в пользу

центральных или местных органов власти. Подобное удержание средств в пользу

третьих лиц в бухгалтерском учете отражается и как увеличение денежных

средств компании, и как возникновение у нее финансовых обязательств по

отношению к данным лицам. При сборе налога с продаж (он определяется в

размере процента от суммы каждой продажи и вносится покупателем в момент

продажи) он отражается отдельной строкой в журнальной записи:

Денежные средства хх

доход от продаж хх

налог на продажи хх

При погашении обязательств в пользу получателей налога пассивный счет

обязательств по выплате налогов дебетуется на сумму выплаченных налогов, а

кредитуется счет наличных средств.

1.9.Задолженность по оплате отпусков сотрудникам

В соответствии с GAAP затраты на оплачиваемые отпуска должны признаваться

(начисляться) в тот год, когда сотрудники используют эти отпуска, при

выполнении следующих условий:

расчет отпуска осуществляется исходя из уже проработанного сотрудником в

данном периоде времени;

неиспользованные отпуска накапливаются;

понесение затрат на оплату отпуска вероятно, поскольку сотрудник его

использует;

размер затрат по оплате отпуска может быть достоверно оценен3.

Задолженность по оплате отпусков сотрудникам возникает тогда, когда

сотрудники не используют полагающийся им в течение финансового года отпуск

и переносят его на следующий год. Для их учета в конце очередного

финансового года делается корректировочная проводка, в ходе которой

начисляются затраты на оплату отпуска (активный счет) и текущее

обязательство по оплате отпусков (пассивный счет). При использовании

сотрудником перенесенного из предыдущего периода отпуска счет текущих

обязательств по оплате неиспользованных отпусков дебетуется на сумму оплаты

отпуска. На ту же сумму кредитуются наличные средства. Такая

корректировочная проводка обусловлена необходимостью соблюдения принципа

сопоставления доходов и затрат на их получение и их отражения в одном и том

же периоде: затраты на оплату отпуска оказываются отнесенными к тому

периоду, когда при их помощи компанией был получен доход.

1.10.Выплата дивидендов

Дивиденды по обыкновенным акциям объявляются (декларируются) советом

директоров акционерного общества и с этого момента отражаются как

краткосрочная задолженность компании ее акционерам, подлежащая выплате в

течение учетного периода или операционного цикла (цикла деятельности)

компании. Дивиденды по привилегированным акциям не объявляются и отражаются

в сносках и примечаниях к финансовой отчетности.

2.Рефинансирование краткосрочной задолженности путем ее конвертации в

долгосрочную

В условиях напряженной финансовой ситуации и недостатка оборотного капитала

компания может попытаться преобразовать свою краткосрочную задолженность в

долгосрочную, что позволит оттянуть ее оплату за счет текущих активов. В

соответствии с GAAP компания-должник имеет право отразить в финансовой

отчетности краткосрочное обязательство как долгосрочное при условии, что до

момента представления отчетности данная компания реально сможет

договориться со стороной, перед которой она имеет это обязательство, о его

оплате в течение нескольких учетных периодов или договориться с третьей

стороной, которая оплатила бы данное краткосрочное обязательство компании в

обмен на ее долгосрочное обязательство. Такие договоренности должны иметь

юридическую силу и быть засвидетельствованы документально. Причем в

соответствующих контрактах стороны должны принять обязательства не

прерывать данную договоренность.

Согласно GAAP финансовый договор, лежащий в основе переклассификации

краткосрочного обязательства в долгосрочное, должен отвечать следующим

требованиям:

• Соглашение не может быть прервано ни одной из участвующих в нем сторон

(за исключением случая его невыполнения компанией-должником).

• Срок действия соглашения должен составлять не меньше одного года или

одного операционного цикла со дня выпуска балансового отчета компании (в

зависимости от того, какой из них дольше).

• На дату балансового отчета не должно иметь место нарушение соглашения о

размещении задолженности со стороны компании-должника (или, если

нарушение имело место, должен быть получен официальный отказ кредитора от

претензий, связанных с нарушением).

• Кредитор должен показать свою финансовую состоятельность выполнить данное

соглашение.

• Сумма краткосрочной задолженности, конвертируемой в долгосрочную, не

должна превышать чистой суммы, образовавшейся в результате долгосрочной

задолженности. Если по условиям сделки о рефинансировании сумма

образовавшейся долгосрочной задолженности является колеблющейся (это

зависит от выбора используемого для рефинансирования финансового

инструмента, стоимость которого может быть привязана к показателю,

подверженному рыночным колебаниям), то сумма конвертируемой краткосрочной

задолженности не может превышать минимальной оценочной суммы, доступной

для ее рефинансирования за счет принятия соответствующего долгосрочного

обязательства. При невозможности достоверно оценить сумму, доступную для

рефинансирования краткосрочной задолженности в результате ее конвертации

в долгосрочную, краткосрочная задолженность не может быть

переклассифицирована в долгосрочную в балансовом отчете компании4.

Важнейшим требованием GAAP при конвертации краткосрочных обязательств в

долгосрочные является отражение в примечании к балансовому отчету следующей

информации:

общее описание финансовой сделки по рефинансированию;

условия долгосрочного обязательства, которое приняла на

себя компания взамен краткосрочного;

при погашении краткосрочного обязательства путем предоставления кредитору

акций компании должны быть указаны виды этих акций, номинал и другие

условия размещения у кредитора.

В финансовом отчете компании должны быть указаны общий объем текущих

обязательств и виды текущих обязательств, конвертированных в долгосрочные.

3.Условные убытки и оценочные обязательства

В соответствии со стандартами GAAP финансовая отчетность компании должна

содержать указание на обязательства, которые могут появиться у компании при

возникновении определенных событий в будущем. Такие обязательства

называются условными обязательствами или условными пассивами, т.е.

обязательствами, возникающими в определенных условиях. В качестве таких

условий указываются "...ситуация или набор обстоятельств, предполагающих

наличие неопределенности в отношении возможной прибыли (здесь и далее —

условная прибыль) или убытка (здесь и далее — условный убыток) предприятия,

которая в конечном итоге разрешится, когда в будущем

возникнет или не возникнет определенное событие или, .несколько событий.

Разрешение неопределенности может послужить подтверждением приобретения

актива или снижения обязательства или потери или снижения стоимости актива

или принятия обязательства"6.

Отражение условных убытков в учете осуществляется путем начисления

условных обязательств. Особенности учета условных убытков зависят от

вероятности их возникновения.

Вероятность убытка считается высокой, если до момента выпуска финансовой

отчетности имеется информация, говорящая о вероятном снижении стоимости

актива или возникновения обязательства. Если при этом размер убытка может

быть установлен, то он начисляется на соответствующих счетах и отражается в

балансовом отчете в качестве обязательства, в отчете о доходах и расходах —

в качестве убытка.

В GAAP указывается несколько видов условных убытков, которые должны быть

определенным образом отражены в учете: возможные убытки от невыплаты

дебиторской задолженности (резерв на сомнительные долги), оценочные затраты

на выполнение гарантийных обязательств, убытки в связи с исходом судебных

тяжб и правовых споров, ожидаемые убытки от ликвидации сегмента (одного из

направлений) деятельности компании.

3.1. Возникновение условного обязательства в результате предъявления

компании судебного иска

Весьма частой причиной убытков компании выступают судебные решения,

обязывающие ее компенсировать ущерб, понесенный организациями и отдельными

лицами в ходе ее деятельности. Допустим, по вине компании, эксплуатирующей

нефтепровод, произошла авария, в результате которой несколько сот тонн

нефти вылилось из трубопровода, что нанесло ущерб природной среде района,

через который проходит трубопровод. Местные власти обратились в суд,

предъявив компании иск о нанесении природной среде района ущерба на 3 млн.

долл. По расчетам компании, на ликвидацию последствий аварии и

восстановление окружающей среды в месте разлива нефти понадобится 1 млн.

долл. На этой основе в бухгалтерском журнале компании данное хозяйственное

событие будет отражено следующей записью:

Оценочная сумма убытка

от оплаты претензий

по судебному иску 1 000 000

Оценочная сумма

обязательств по выполнению

решения суда 1 000 000

Подобного рода обязательства, размер которых носит оценочный характер, в

конечном итоге могут как совпасть, так и не совпасть с фактическими

суммами, затрачиваемыми на их выполнение. В нашем примере суд может оценить

стоимость природовосстановительных работ не в 1 млн. долл., а, скажем, в

1,5 млн. Учет такой разницы осуществляется в виде изменения бухгалтерской

оценки. Затраты увеличиваются или уменьшаются, когда становится известной

их точная сумма7.

3.2. Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по

реализованной продукции

Затраты на выполнение гарантийных обязательств (ремонтов проданной

продукции за счет поставщика в течение гарантийного периода) определяются

оценочным путем на основе предшествующего опыта компании в этой области.

Допустим, компания реализовала в предыдущем периоде продукции на сумму 300

000 долл., причем в прошлые годы ее затраты на гарантийные ремонты данного

вида продукции составляли в среднем 0,4% стоимости ее реализации в течение

учетного периода. Тогда в год, когда была продана продукция, в

бухгалтерском журнале будут сделаны следующие записи:

Денежные средства 300 000

Доход от реализации 300 000

Затраты на выполнение

гарантийных обязательств 1200

Оценочный уровень

задолженности по

выполнению гарантийных '

обязательств 1200°

Если сумма фактических затрат за период на выполнение гарантийных

обязательств окажутся меньше оценочных (скажем, они будут равны 1150

долл.), то записи будут выглядеть следующим образом:

Затраты на выполнение

гарантийных обязательств 1150

Сумма денежных средств

и других ресурсов,

использованных на

выполнение гарантийных

обязательств 1150

Разница между оценочным и фактическим уровнями задолженности по

выполнению гарантийных обязательств (в данном случае 50 долл.) останется на

счете задолженности по гарантийным обязательствам. Она не будет вычитаться

из затрат периода, когда был получен доход от реализации продукции, на

которую была предоставлена гарантия, а будет рассматриваться как размер

изменения в бухгалтерской оценке.

Если фактические затраты на гарантийный ремонт в отчетном периоде

превысят оценочные, то журнальные записи будут выглядеть следующим образом

(допустим, что сумма фактических затрат составляет 1500 долл.):

Оценочный уровень задолженности по

выполнению гарантийных обязательств 1200

Затраты на выполнение гарантийных

обязательств 300

Сумма денежных средств

и других ресурсов,

использованных на выполнение

гарантийных обязательств 1500

3.3. Условные убытки, отражаемые только в примечаниях к отчетности

В соответствии с GAAP существуют ситуации, в которых потенциальные убытки

не начисляются, но тем не менее должны быть отражены в отчетности. Это

ситуации, когда:

степень вероятности убытка велика, но он не может быть разумным образом

оценен;

вероятность убытка средняя и он может быть оценен;

вероятность убытка средняя и он не может быть оценен.

К числу подобных ситуаций относятся предоставление гарантий по

задолженности, размещаемой третьими лицами, возникновение угрозы

экспроприации, гарантии аккредитивов третьего лица, а также отражение риска

в связи с возможностью наводнений, пожаров и прочих стихийных бедствий.

Подобного рода ситуации должны быть отражены в примечаниях к финансовой

отчетности.

Приведем пример такого примечания (пример вымышленный и составлен с

использованием характерных формулировок): "Компания предоставила гарантии в

размере 50% банковских займов, размещенных ее подразделением в Южной Корее,

имеющим статус самостоятельного юридического лица. Подразделение планирует

выпускать комплектующие изделия для производимых компанией компьютеров, но

еще не приступило к их производству. Размер размещенных подразделением

займов, по состоянию на 31 декабря 1997 г., составил около 5 млн. долл."

В примечаниях к финансовой отчетности также отражаются контракты,

подлежащие исполнению (executory contracts), которые уже заключены, но еще

не реализованы на практике в том смысле, что в их рамках еще не была

осуществлена передача ресурсов между их участниками. Суммы, предусмотренные

в таких контрактах, не отражаются непосредственно в отчетах, в их табличной

части, а раскрываются в примечаниях. К числу подобного рода контрактов, в

частности, относятся: контракты на поставку товаров и услуг, которые не

были еще предоставлены и оплачены, предоставление кредитных линий, договоры

об аренде, имеющие юридическую силу гарантии оплаты, предоставленные до

реального получения оплачиваемых товаров и услуг, и т.д.

Страницы: 1, 2