рефераты бесплатно

МЕНЮ


Аудит основных средств

- Постановлением Госкомстата РФ от 21.07.1998г. №73 «Об утверждении форм

федерального государственного статистического наблюдения за основными

фондами и строительством на 1999 год» (в редакции от 29.06.2001г., в

части формы статистической отчетности по основным средствам субъектов

малого предпринимательства).

Порядок налогообложения операций с основными средствами

регламентируется:

- Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в

редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в

редакции от 31.12.2001г.),

- Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991г. №2030-1

(в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией ГНС РФ от

08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),

- Законом «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18.10.1991г.

№1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей Инструкцией МНС

РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).

При анализе налоговых последствий операций с основными средствами

следует особо отметить тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль

организаций» Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую

прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в

связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и

операций с основными средствами.

Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок

отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать

полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься

с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному

вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге,

региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных

соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества,

соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и

т.д.).

Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами

§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при принятии

к учету

В соответствии с Планом счетов основные средства учитываются на счете

01 «Основные средства». Принятие основных средств к учету осуществляется по

дебету счета 01 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на

котором предварительно накапливаются соответствующие затраты организации в

корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07

«Оборудование к установке», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по

оплате труда» и т.п.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их

первоначальной стоимости, причем согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных

средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит

изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской

Федерации и самим ПБУ 6/01. О случаях, когда изменение первоначальной

стоимости основных средств допускается, будет сказано ниже в

соответствующих параграфах настоящей работы.

Первоначальная стоимость основных средств включает в себя все затраты

организации на приобретение, сооружение, изготовление основных средств (за

исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных

законодательством). Т.е. в первоначальную стоимость основных средств

включаются суммы, подлежащие уплате (уплаченные) поставщику при покупке или

подрядчику при строительстве основных средств, затраты на доставку объектов

и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования,

затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги,

таможенные пошлины, регистрационные сборы, госпошлины, прочие затраты,

связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного

средства[2]. При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы,

непосредственно не связанные с приобретением или сооружением основных

средств, на первоначальную стоимость приобретаемых и создаваемых основных

средств не распределяются.

Если в соответствии с договорами стоимость основных средств или

связанных с их покупкой или строительством ценностей/работ/услуг выражаются

в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то

фактические затраты на приобретение или сооружение основных средств

определяются с учетом соответствующих суммовых разниц (т.е. по фактически

произведенным расходам, фактически уплаченным суммам). Таким образом, если

оплата основного средства, стоимость которого согласно договору выражена в

условных денежных единицах, производится после ввода этого основного

средства в эксплуатацию, то после осуществления оплаты первоначальная

стоимость основного средства и все связанные с ней показатели (например,

амортизация) должны быть скорректированы[3].

Если же основные средства или связанные с их покупкой или созданием

ценности/работы/услуги приобретаются за иностранную валюту, то

первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из валютной

оценки этих основных средств или ценностей/работ/услуг и курса Центрального

Банка РФ на дату их принятия к учету (курсовые разницы в общеустановленном

порядке относятся на внереализационные доходы или расходы).

При внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал

организации его оприходование производится в оценке, согласованной

участниками (акционерами) организации. Затраты по доведению такого

основного средства до состояния, в котором они пригодны к использованию,

будут увеличивать эту оценку в общем порядке[4].

Безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной

стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету, причем в соответствии

с Планом счетов рыночная стоимость основного средства, отраженная при их

оприходовании по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», списывается в

кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по

данному основному средству.

Если основные средства (или соответствующие ценности/работы/услуги,

формирующие их первоначальную стоимость), в соответствии с договором

оплачиваются не денежными средствами, а иными активами/работами/услугами,

то цена, фактически указанная в договоре, не является основой для

определения первоначальной стоимости соответствующего основного средства.

Первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из

обычной цены переданных в их оплату активов/работ/услуг (т.е. цены этих

активов/работ/услуг, которая была бы установлена организацией в сравнимых

обстоятельствах при их реализации в обмен на денежные средства). Если же

такую обычную цену определить невозможно, то основные средства оцениваются

исходя из их собственной обычной стоимости, по которой они в сравнимых

обстоятельствах могли бы быть приобретены.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение

земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат,

относящихся к принятым в эксплуатацию в течение этого года площадям,

независимо от даты окончания всего комплекса работ.

§2.2. Учет НДС при оприходовании основных средств и особенности

формирования их первоначальной стоимости в целях исчисления налога на

прибыль

НДС, предъявленный продавцом основного средства и уплаченный ему (или

таможенному органу в случае импорта), как уже упоминалось выше, в

первоначальную стоимость основного средства в общем случае не включается, а

подлежит, при наличии всех прочих необходимых условий, налоговому вычету

после постановки основного средства на учет (ст.172.1 НК РФ).

Однако при приобретении основных средств (как и любого другого

имущества/работ/услуг) следует учитывать требования статьи 172.2 НК,

ограничивающей вычет соответствующих сумм НДС для случая, когда оплата

приобретаемых основных средств производится путем передачи собственного

имущества организации-покупателя. В этом случае, независимо от суммы НДС,

указанной продавцом в счете-фактуре, вычету подлежит лишь сумма НДС,

рассчитанная исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

Оставшаяся сумма не подлежащего вычету НДС не может быть включена в

первоначальную стоимость основного средства по бухгалтерскому учету[5], а в

соответствии со ст.170.1 НК РФ, не может быть учтена и при налогообложении

прибыли[6]. Судя по привычной расширительной трактовке МНС РФ ст.172.2 НК

РФ (например, в плане необходимой оплаченности передаваемого в оплату

векселя третьего лица для вычета соответствующих сумм «входного» НДС),

любая товарообменная операция будет вызывать особый интерес налоговых

органов, так что организациям, поставившим в вычет полную предъявленную

продавцом сумму НДС по приобретенному в обмен на не-денежные средства

основному средству (в том числе за счет оформления встречных договоров

поставки и последующего зачета встречных денежных требований, либо

благодаря использованию дружеских векселей третьих лиц и т.п.), с высокой

вероятностью придется доказывать свою правоту в судебном порядке.

В соответствии со ст.170.6 НК РФ уплаченный при покупке или импорте

основного средства налог на добавленную стоимость должен быть включен в его

первоначальную стоимость в том случае, если это основное средство

предназначено для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг,

операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в

соответствии со ст.146.2 НК РФ (взносы в уставный капитал и в пользу

некоммерческих организаций, приватизация, передача имущества государству и

т.п.).

Для основных средств, используемых для производства и (или) реализации

товаров/работ/услуг, реализация которых освобождается от НДС в соответствии

со ст.149.1-3 НК РФ (медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров,

банковские операции, страховые услуги и т.п.), на первый взгляд должен

применяться иной порядок учета «входного» НДС: в соответствии со статьей

170.2 НК РФ такой НДС включается в расходы, учитываемые при налогообложении

прибыли. Однако, в соответствии со статьей 270.5 НК РФ, расходы по

приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при

определении налоговой базы. Порядок их учета при налогообложении прибыли

иной: через начисление амортизации[7]. Таким образом, требование п.42

«Методических рекомендаций …», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г.

№БГ-3-03/447 о включении «входного» НДС по указанным основным средствам в

первоначальную стоимость основного средства следует считать логичным. Если

же основное средство приобретается для использования при

производстве/реализации товаров/работ/услуг как облагаемых НДС, так и

освобожденных от НДС, то, в соответствии со ст.170.4 НК РФ, уплаченная при

его покупке сумма НДС частично включается в состав налогового вычета после

его постановки на учет (ст.172.1 НК РФ, при выполнении всех прочих

стандартных условий: оплаченность, наличие счета-фактуры и т.д.), а

частично – относится на увеличение первоначальной стоимости основного

средства. Пропорция определяется отношением выручек, облагаемых НДС и

освобожденных от него, за месяц (являющийся для НДС налоговым периодом),

когда основное средство было поставлено на учет.

Если при доведении основного средства до работоспособного состояния

выполняются строительно-монтажные работы (или само основное средство

создается путем проведения строительно-монтажных работ), то НДС,

предъявленный организации и уплаченный ею по использованным в ходе СМР

материалам, работам, услугам и т.п. подлежит вычету также после принятия на

учет соответствующих основных средств (ст.171.6 НК РФ). В то же время, в

соответствии со ст.146.1.3 НК РФ, строительно-монтажные работы, выполненные

самой организацией для собственного потребления (хозспособом), являются

объектом налогообложения НДС, и налоговая база при этом в соответствии со

ст.159 НК РФ определяется как все фактические расходы организации по таким

СМР (т.е. включает в себя стоимость использованных в ходе СМР материалов,

заработную плату занятых в СМР работников со всеми начислениями, затраты на

оплату третьим лицам связанных с осуществлением СМР работ/услуг и т.п.).

После ввода основного средства в эксплуатацию «исчисленный» по СМР НДС

подлежит вычету (ст.ст.171.6 и 172.5 НК РФ). Однако, по мнению МНС РФ[8],

Правительства РФ[9] и, что самое печальное, Верховного Суда РФ[10], под

подлежащей вычету «исчисленной» по СМР суммой НДС понимается вовсе не весь

НДС, начисленный по СМР, а лишь его часть, а именно: начисленная по СМР

сумма НДС за минусом НДС, предъявленного организации поставщиками по

использованным при осуществлении СМР материалам, работам, услугам и т.п.

Таким образом, часть начисленной по СМР суммы НДС (фактически равная сумме

НДС, предъявленной организации по материалам/работам/услугам,

использованным в ходе осуществления СМР хозспособом), вычету не подлежит.

Эта сумма не может быть включена в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость

основного средства (абз.1 п.8 ПБУ 6/01, указания в законодательстве о

включении НДС по СМР в первоначальную стоимость основного средства

отсутствуют). Что же касается учета этой суммы НДС при налогообложении

прибыли, то в НК РФ имеет место явная нестыковка требований некоторых

статей.

В целях исчисления налога на прибыль налоговая оценка основных

средств, входящих в состав «амортизируемого имущества», может отличаться от

бухгалтерской оценки. В соответствии со ст.257 Налогового Кодекса РФ в

первоначальную стоимость не включаются налоги, учитываемые в соответствии с

НК РФ в составе расходов. Не возмещаемая сумма начисленного по СМР НДС явно

связана с «выполнением работ», что позволяет отнести ее к прочим расходам

по производству и (или) реализации на основании ст.253.1.1[11] и

единовременно учесть при налогообложении прибыли в соответствии со

ст.264.1.1 НК РФ[12]. Но указанный НДС одновременно является расходом по

созданию амортизируемого имущества (т.е. по ст.270.5 НК РФ относится к

расходам, не учитываемым при определении налоговой базы налога на прибыль,

и, вероятно, должен быть учтен при налогообложении прибыли через начисление

амортизации). Поскольку ст.264.1.1 НК РФ предписывает включать в прочие

расходы начисленные налоги, за исключением перечисленных[13] в ст.270 (т.е.

за исключением налогов, явно указанных в ст.270, а НДС в ст.270 не

упомянут), то позиция организации, решившей учесть не возмещаемый НДС по

СМР в налоговых расходах единовременно, представляется вполне обоснованной.

Хотя весьма вероятно, что данную позицию организации придется отстаивать в

суде. Аналогичная ситуация возникает и, например, с единым социальным

налогом, относящимся к начислениям заработной платы работникам не только по

СМР, но и по любым работам по подготовке основного средства к вводу в

эксплуатацию. Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что

организации в налоговом плане более выгодно принимать основные средства от

поставщиков/подрядчиков смонтированными «под ключ» (в том числе передавая

им собственные технические и трудовые ресурсы по договорам аренды и

договорам предоставления технического и управленческого персонала), чем

осуществлять их создание или монтаж хозспособом.

Платежи за регистрацию права на недвижимое имущество и землю, сделок с

указанными объектами, платежи за предоставление информации о

зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и

специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов

кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости,

командировочные, консультационные и некоторые другие расходы также указаны

в ст.264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и

(или) реализацией. Однако, ввиду того, что невключение таких расходов в

первоначальную стоимость основных средств, если они действительно являются

расходами по приобретению основного средства или доведению его до рабочего

состояния, статьей 257 «Порядок определения первоначальной стоимости

амортизируемого имущества» не предусмотрено (в отличие от требования об

исключении сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с

НК), то, следуя общему принципу о приоритете частной нормы над общей, а

также требованию уже упоминавшейся ст.270.5 НК РФ, вероятно, следует

сделать вывод о том, что такие расходы должны формировать первоначальную

стоимость основного средства, а не включаться в прочие расходы в периоде их

осуществления (по аналогии с включением подобных затрат, связанных с

приобретением материалов, в «налоговую» стоимость этих материалов на

основании ст.254.2).

Следует отметить, что установленные Главой 25 Налогового Кодекса РФ

правила формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества

распространяются на основные средства, вводимые в эксплуатацию после

01.01.2002. Ранее введенные в эксплуатацию основные средства оцениваются в

налоговых целях в тех суммах, в которых они числятся в бухгалтерском учете

по состоянию на 01.01.2002г.

Указанные выше особенности формирования первоначальной стоимости

основных средств в целях налогообложения прибыли не применяются при

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12


Copyright © 2012 г.
При использовании материалов - ссылка на сайт обязательна.