Аудит основных средств

исчисления налога на имущество, для которого по-прежнему используется

«бухгалтерская» стоимость основных средств (их остаточная стоимость по

балансу).

§2.3. Порядок включения в первоначальную стоимость основных средств

процентов по займам и кредитам (бухгалтерский и налоговый подходы)

Относительно процентов по займам и кредитам, использованным на

приобретение, сооружение, изготовление объектов основных средств,

требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 15/01 «Учет займов и

кредитов и затрат по их обслуживанию» различны. Однако, принимая во

внимание, что указанные ПБУ являются документами одинаковой юридической

силы (независимо от того, что ПБУ 6/01 зарегистрирован в Минюсте РФ, а ПБУ

15/01 по заключению Минюста РФ в госрегистрации не нуждается), требования

ПБУ 15/01 имеют приоритет в связи с более поздней датой его издания.

На основании ПБУ 15/01 следует включать в первоначальную

«бухгалтерскую» стоимость основных средств фактически начисленные проценты

по займам и кредитам, использованным для их приобретения или строительства,

при выполнении следующего сложного комплекса условий:

- только в случае, если:

o это приобретение или строительство требует большого времени и,

одновременно, больших затрат (указанные понятия организации,

вероятно, следует конкретизировать в своей учетной политике),

o правилами бухгалтерского учета для таких основных средств

предусмотрено начисление амортизации,

- только за период:

o после фактического возникновения расходов по

приобретению/строительству основного средства и фактического

начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива

(проценты по займам/кредитам, направленным на осуществление

предоплаты самих основных средств или связанных с их

формированием ценностей/работ/услуг, до получения этих основных

средств или ценностей/работ/услуг учитываются в общем порядке в

составе дебиторской задолженности поставщиков, которым была

произведена предоплата),

o до конца месяца, в котором соответствующий объект принят на учет

в качестве основного средства, либо на нем начаты фактический

выпуск продукции, выполнение работ, оказания услуг,

o не включая период начиная с четвертого месяца после прекращения

работ по формированию основного средства и до их возобновления

(период дополнительного согласования возникших в процессе

строительства технических или организационных вопросов периодом

прекращения работ по формированию основного средства не

признается),

- по процентной ставке:

o фактической – по займам/кредитам, полученным специально для

приобретения основных средств («целевых займов»),

o средневзвешенной (см.ниже) – по займам/кредитам, полученным не

специально на приобретение основных средств («нецелевых

займов»),

- за минусом суммы дохода от временного реинвестирования заемных средств

(т.е. осуществления финансовых вложений за счет заемных средств, если

имели место снижение затрат на приобретение/строительство основного

средства, задержка выполнения работ субподрядной организацией и иные

аналогичные обстоятельства и заемные средства оказывались временно

свободными), при этом соответствующая сумма дохода от реинвестирования

должна быть подтверждена отдельным обоснованным расчетом,

Вышеуказанная средневзвешенная ставка «нецелевых» займов/кредитов R и,

соответственно, общая сумма процентов I, включаемая в первоначальную

стоимость основных средств, рассчитываются следующим образом:

[pic],

[pic]

где:

[pic]- общая сумма процентов за весь «расчетный период» по

«нецелевым» займам/кредитам,

N – количество календарных месяцев в «расчетном периоде»

(периоде, в течение которого фактически производилось

использование «нецелевых» заемных средств на финансирование

приобретения основных средств),

m – индекс суммирования, соответствующий номеру месяца внутри

«расчетного периода»,

[pic] - общая сумма «нецелевых» займов/кредитов, числящаяся в

бухгалтерском учете по состоянию на первое число m-го

месяца «расчетного периода»,

[pic]- сумма процентов за «расчетный период» по «целевым»

займам/кредитам,

[pic] - расчетная сумма «нецелевых» займов/кредитов, фактически

направленных в течение расчетного периода на финансирование

приобретения основных средств (здесь [pic] - общая сумма

займов/кредитов, направленная в течение «расчетного

периода» на приобретение основных средств, [pic]- остаток

неиспользованных «целевых» займов/кредитов на начало

«расчетного периода», [pic]- полученные за «расчетный

период» «целевые» займы/кредиты),

При этом сумма процентов, включаемых в первоначальную стоимость

основных средств не может быть больше общей суммы процентов по всем

займам/кредитам, фактически начисленных организацией в

соответствующем «расчетном периоде».

Во всех прочих случаях проценты по займам и кредитам, использованным

на приобретение или строительство основных средств, должны признаваться

операционным расходом в периоде их начисления и не должны увеличивать

первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основных средств.

В целях налогообложения прибыли проценты, начисленные по долговому

обязательству любого вида вне зависимости от характера займа/кредита

(текущего или инвестиционного) признаются внереализационным расходом в

соответствии со ст.265.1.2 НК РФ, единовременно включаются в налоговые

расходы по мере их начисления (с учетом ограничений и особенностей,

приведенных в статьях 269 и 272.8 НК РФ) и на увеличение первоначальной

«налоговой» стоимости амортизируемого имущества не относятся.

§2.4. Определение срока полезного использования основных средств при их

постановке на учет (бухгалтерский и налоговый подходы)

По каждому объекту основных средств при принятии его на учет

определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета,

который может быть уточнен (в сторону увеличения) при улучшении

первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования

этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации (о

которых см. отдельный параграф). Этот срок определяется самой организацией

исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой

производительностью или мощностью,

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий

эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния

агрессивной среды, системы проведения ремонта,

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта

(срока аренды для арендованных объектов и т.п.).

Из приведенного перечня определяющих срок полезного использования

сведений можно сделать вывод, что степень нормативной и технической

регламентации при установлении срока полезного использования основных

средств существенно снизилась. Если организация уже при вводе основного

средства в эксплуатацию имеет информацию, например, о запуске некоторым

заводом в производство аналогичного основного средства, обладающего гораздо

лучшими производственными характеристиками, и планирует приобрести это

новое оборудование, то «бухгалтерский» срок полезного использования данного

основного средства может быть установлен существенно меньше сроков,

указанных в его технической документации, ввиду планируемой экономии на

обслуживании. Аналогичным образом «технический» срок службы оборудования

может и даже должен быть откорректирован, если использование объекта может

осуществляться только в месте его расположения в момент ввода в

эксплуатацию (например, если расходы на демонтаж и перенос объекта в другое

место соизмеримы со стоимостью объекта, т.е. экономически явно

нецелесообразны), и при этом срок аренды соответствующего земельного

участка, или срок разработки участка недр в соответствии с соглашением о

разделе продукции, или ожидаемый срок до истощения месторождения полезного

ископаемого, или срок службы здания/сооружения, где смонтировано данное

основное средство и т.п. меньше «технического» срока службы оборудования.

Такой подход будет полностью соответствовать требованию осмотрительности,

состоящему в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов

(повышенной амортизации), чем возможных доходов и активов (ПБУ 1/98

«Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от

09.12.1998г. №60н).

Порядок определения срока полезного использования, установленный в

целях налогообложения прибыли статьей 258 НК РФ, отличается от

«бухгалтерского». Организация при определении «налогового» срока полезного

использования основных средств в обязательном порядке должна учитывать

сроки, установленные для многих типов основных средств Постановлением

Правительства РФ от 01.01.2002 №1, а при отсутствии там конкретного вида

основных средств должны использоваться сроки, указанные в технической

документации, и рекомендации организаций-изготовителей. В соответствии со

ст.259.12 НК РФ если организация приобретает бывшее в употреблении основное

средство, то устанавливать по нему налоговый срок полезного использования с

учетом фактического срока его использования предыдущими собственниками

допускается только при применении линейного метода начисления амортизации

(тогда как приведенные выше критерии определения «бухгалтерского» срока

полезного использования допускают соответствующую его корректировку вне

зависимости от применяемых способов начисления амортизации). Таким образом,

«налоговый» срок полезного использования основных средств гораздо более

жестко регламентирован.

Справедливости ради следует отметить, что, например, срок полезного

использования электронно-вычислительной техники, установленный

вышеуказанным Постановлением Правительства, составляет 3-5 лет вместо ранее

действовавших нормативных 8-10 лет[14] (или, соответственно, 4-5 лет при

применении коэффициента ускорения 2, который допускался для активной части

производственных основных фондов[15]). Поскольку в указанном Постановлении

Правительства установлены не точные сроки полезного использования различных

видов основных средств, а лишь принадлежность видов основных средств к

определенным амортизационным группам, допускающим установление срока

полезного использования в некотором интервале, то установление конкретного

срока внутри допустимого интервала производится организацией самостоятельно

при вводе основного средства в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от

01.01.2002 №1 приведенная в этом Постановлении классификация основных

средств по срокам их полезного использования (по амортизационным группам)

может применяться в том числе и в целях бухгалтерского учета.

§2.5. Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж

основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

В процессе эксплуатации основных средств они могут потребовать

восстановления. Под восстановлением основных средств в ПБУ 6/01 понимается

их ремонт, модернизация или реконструкция.

В соответствии с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету

основных средств», утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н

(в редакции от 28.03.2000г.), организациям рекомендуется разрабатывать план

проведения ремонтов, оценивая в денежном выражении расходы на ремонт исходя

из существующей системы планово-предупредительных ремонтов. План и система

ремонтов утверждаются руководителем организации.

В «Методических рекомендациях…» особо описывается понятие капитального

ремонта, почти дословно продублированное в Инструкции по заполнению форм

федерального государственного статистического наблюдения за наличием и

движением основных фондов, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от

07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001). Капитальным ремонтом машин,

оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с

периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится

полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей

и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или

восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более

современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; при капитальном

ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и

деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие

эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной

замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является

наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей,

опоры мостов и т.п.). Из данного определения видно, что капитальный ремонт

вполне может включать в себя замену частей основного средства на более

современные, а не просто обеспечивать поддержание основного средства в

рабочем состоянии.

При этом ПБУ 6/01, не раскрывая содержания понятий «ремонт»,

«реконструкция» и «модернизация», содержит указания на то, что при

улучшении в результате модернизации или реконструкции основного средства

первоначально принятых нормативных показателей его функционирования

(увеличения срока полезного использования, увеличения мощности, улучшения

качества производимых изделий и т.п.) соответствующие затраты могут

признаваться капитальными вложениями и после окончания реконструкции или

модернизации относиться на увеличение первоначальной стоимости основного

средства, а срок полезного использования после осуществления таких затрат

может уточняться.

Таким образом, организация при осуществлении любого восстановления

основных средств должна определить, какие из произведенных затрат должны

увеличивать первоначальную стоимость основного средства (поскольку

результатом осуществления этих затрат является улучшение его исходных

характеристик), какие – относиться на издержки производства и обращения в

качестве затрат по ремонту (поскольку их результатом является лишь

поддержание основного средства в работоспособном состоянии), а какие –

относиться на операционные расходы (поскольку, например, при

перепрофилировании здания под иной вид деятельности, результатом работ

будет являться изменение основного средства, а не поддержание его в рабочем

состоянии, но об улучшении его исходных характеристик говорить может быть

сложно[16]). Соответствующий подход был обозначен и в п.73 «Методических

рекомендаций…», где указано, что учет затрат, связанных с модернизацией и

реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во

время капитального ремонта), ведется в порядке, установленном для учета

капитальных вложений. Формальный же подход к порядку учета затрат на

восстановление основных средств, предполагающий четкое отнесение

произведенного восстановления целиком либо к «ремонту», либо к

«реконструкции», либо к «модернизации», может привести к необходимости,

например, относить на увеличение первоначальной стоимости основного

средства всей суммы затрат по проведенному восстановлению, хотя, скажем,

лишь 50% этих затрат были связаны с улучшением исходных характеристик

основного средства (в этом случае принцип осмотрительности явно не был бы

соблюден).

В соответствии с ПБУ 6/01 производимая в ходе восстановления основного

средства замена отдельных его частей, имеющих отличный от общего срок

полезного использования, рассматривается как выбытие и приобретение

самостоятельного инвентарного объекта.

Отдельным является вопрос о порядке учета затрат на демонтаж основных

средств при их переносе на другое место эксплуатации. Поскольку в

результате демонтажа основные средства переходят в категорию оборудования к

установке, указанные затраты следует признать связанными с ликвидацией

«старых» основных средств, а не с подготовкой к эксплуатации основных

средств на новом месте, то есть расходы на демонтаж не могут увеличивать

первоначальную стоимость «новых» основных средств, а должны рассматриваться

как расходы по ликвидации «старых» объектов основных средств (см. параграф

о выбытии основных средств).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных

средств также изменяется[17] в случаях достройки, дооборудования,

реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной

ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

При этом в ст.257 НК РФ даны следующие определения указанных понятий:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы,

вызванные изменением технологического или служебного назначения

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12