Аудит кредитных операций

На этом лицевом счете ведется учет кредитов, полученных по овердрафту.

В ходе проверки следует убедиться в правильности и своевременности

отражения в учете момента возникновения кредита по овердрафту. Для этого

проверяются выписки по корреспондентскому счету НОСТРО, который ведется в

банке-корреспонденте. В этом банке согласно Правилам, дебетовое сальдо,

образовавшееся в конце операционного дня по счету ЛОРО банка-респондента,

должно быть перенесено на счет по учету кредитов в виде овердрафта. Следует

проверить, что согласно выписке, полученной проверяемым банком,

образовавшееся кредитовое сальдо по его корсчету НОСТРО в конце

операционного дня также перенесено на лицевой счет, открытый ранее на

балансовом счете 31301 “Кредиты, полученные кредитными организациями от

кредитных организаций при недостатке средств на корреспондентском счете

(овердрафт)”. При этом следует проверить, что одновременно на ту же

величину уменьшается сумма неиспользованного лимита кредитования,

установленного договором, на соответствующем лицевом счете внебалансового

счета 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде

овердрафта”.

При осуществлении проверки операции погашения банком кредита,

предоставленного ему по овердрафту, без нарушения обязательств по договору

следует убедиться, что в случае погашения банком своих обязательств лицевой

счет на балансовом счете 31301 обнуляется, но не закрывается, одновременно

с погашением кредита восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов

кредитования, что отражается за балансом проводкой по дебету активного

счета 91406 “Неиспользованные лимиты по получению кредита в виде

овердрафта” на погашаемую, а следовательно, и восстанавливаемую сумму.

Необходимо проверить, что в тех случаях, когда кредит по овердрафту

погашается частями (по мере появления средств на корсчете банка-

респондента), то и восстановление сумм неиспользованных лимитов тоже

осуществляется по частям, вплоть до полного погашения в пределах срока,

установленного договором для погашения кредита. При проверке следует

убедиться, что суммы, не погашенные в срок, переносятся на счета по учету

просроченной задолженности в установленном порядке.

На заключительном этапе аудита проверяется своевременность закрытия

лицевого счета на внебалансовом счете 91406 “Неиспользованные лимиты по

предоставлению кредита в виде овердрафта”. Закрываться он будет лишь при

окончании срока действия договора (соглашения) о корреспондентских

отношениях и прекращении возможности получения кредита по овердрафту

(независимо от факта погашения банком своих обязательств по договору). Не

исполненные банком обязательства будут учитываться в дальнейшем на

соответствующих балансовых счетах по учету просроченной задолженности по

основному долгу и по уплате процентов (счета 317, 318). О порядке проверки

этих операций подробно было сказано выше.

Проверка кредитных операций при закрытии кредитных договоров в неденежной

форме

Необходимость такой проверки может возникнуть в том случае, если в

проверяемом банке имели место случаи закрытия кредитных договоров на

основании договора об отступном, договора новации, путем зачета и т.п. В

банковской практике такие операции нередки, так как они не противоречат ГК

РФ, в то же время отражение подобных операций в учете действующими

нормативными актами ЦБ РФ не урегулировано. Все это порождает определенные

сложности при осуществлении проверки подобных операций.

В ходе аудита могут выполняться следующие проверки операций закрытия

кредитного договора путем отступного; новации; зачета.

При этом проверяемый банк может оказаться и в роли банка-кредитора (по

клиентским кредитам или МБК), и в роли банка-заемщика (только по МБК). В

связи с этим рассмотрим осуществление проверок и в том, и в другом случае.

При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем

отступного следует руководствоваться нормами ГК РФ (ст. 409). Отступное

является одним из оснований прекращения обязательств между сторонами. При

подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по

кредитному договору прекращается путем передачи имущества банка-должника

банку-кредитору. При этом меняется суть кредитного договора: в обмен на

денежные средства в собственность банка-кредитора передаются товарно-

материальные ценности.

Следует проверить, что в том случае, когда для погашения кредита и

процентов по нему банком-должником в качестве отступного передается

имущество, например основные средства (здание, незавершенное строительство,

оборудование, транспортные средства и др.), то банк-кредитор должен

отразить факт получения этих объектов на внебалансовых счетах, на которых

ведется учет источников финансирования капитальных вложений, а при

недостаточности или отсутствии этих источников отразить как затраты на

капитальные вложения, произведенные сверх имеющихся ресурсов. Стоимость

передаваемого имущества может быть эквивалентна общей сумме долга, а может

быть отлична от нее. Как правило, в соглашении оговаривается стоимость

имущества (включая НДС), равная по величине общей сумме долга.

Процедура проверки в банке-заемщике сводится к следующему. При

подписании соглашения о предоставлении отступного должны выполняться

проводки, отражающие закрытие кредитного договора и возникновение новых

обязательств: с дебета счета 70209 по статье 29419 списывается сумма

возмещения расходов банка-кредитора по получению исполнения, счета 70201 по

статье 21202 - сумма процентов за пользование просроченным кредитом, счета

31802 - сумма просроченных процентов и счета 31702 - сумма просроченного

кредита, которые относятся в кредит счета 47422 “Обязательства банка по

прочим операциям”. При этом следует проверить, что сумма просроченных

процентов включается в расходы того отчетного периода, в котором была

совершена операция отступного.

При проверке следует убедиться, что передача основных средств банку-

кредитору осуществлялась согласно акту приемки-передачи и передаваемое

имущество было списано с баланса в общеустановленном порядке, т. е. объект

имущества списан с кредита счета, где он учитывался до передачи, в дебет

счета 61201 (или 61202) “Реализация (выбытие) имущества банка”, а

начисленный по нему износ - в кредит этого счета. Если передаваемый объект

основных средств в прошлом подвергался переоценке и фонд переоценки не был

капитализирован, то следует проверить, выполнена ли в учете проводка,

связанная со списанием этого фонда с дебета счета 10601 “Прирост стоимости

имущества при переоценке” в кредит счета 61201 (или 61202).

На следующем этапе проверки следует проконтролировать правильность

определения финансового результата, возникшего в связи с выбытием основных

средств, переданных по соглашению об отступном. Для этого сумма

обязательств банка-должника списывается с дебета счета 47422 “Обязательства

банка по прочим операциям” в кредит счета 61201 (или 61202) “Реализация

имущества банка”.

Поскольку полученная сумма рассматривается для целей определения

финансового результата как выручка от реализации основных средств, то от

этой суммы должен быть исчислен НДС и списан на расчеты с бюджетом как НДС,

полученный при реализации основных средств. Следовательно, надо проверить,

списана ли банком сумма НДС, содержащегося в общей сумме долга, с дебета

счета 61201 (или 61202) в кредит счета 60301 “Расчеты с бюджетом по

налогам”.

Есть еще один момент, на который следует обратить внимание при проверке:

как правило, банки приходуют основные средства по цене приобретения,

включая НДС, который списывают на затраты банка через начисленный износ.

Таким образом, к зачету может быть принята сумма НДС, “недосписанная” через

амортизацию до момента передачи основных средств по договору об отступном

(при соблюдении общих условий зачета).

"Если общая сумма долга по кредитному договору превышает остаточную

стоимость передаваемого имущества, то оставшаяся после списания НДС

величина превышения суммы долга над остаточной стоимостью передаваемого

объекта должна быть отнесена на доходы банка.

Следует иметь в виду, что если общая сумма долга по кредитному договору

тождественна остаточной стоимости передаваемого объекта, включая НДС, то

при отсутствии фонда переоценки по данному объекту сальдо счета 61202

(61201) будет нулевым, в противном случае - кредитовым, равным величине

этого фонда, но эта величина не является объектом налогообложения ни НДС,

ни налогом на прибыль.

При проверке такого варианта, когда общая сумма долга меньше остаточной

стоимости передаваемого объекта, следует убедиться, что финансовый

результат операции убыточен и поэтому списан на расходы, не уменьшающие

налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Инструкция ГНС РФ № 62, п.

2.4). Кроме того, следует проверить, исчислена ли в этом случае расчетная

сумма НДС и произведено ли доначисление суммы НДС, причитающейся

перечислению в бюджет (Инструкция ГНС РФ № 39).

Процедура проверки в банке-кредиторе сводится к следующему. При

подписании соглашения о предоставлении отступного закрываются требования по

кредитному договору и возникают новые требования, которые отражаются

проводкой по дебету счета 47423 “Требования банка по прочим операциям”. При

этом с кредита счетов: 70107 по статье 17303 списывается сумма возмещения

расходов банка-кредитора по получению исполнения, 70101 по статье 11218 —

сумма процентов за пользование просроченным кредитом, 32501 — сумма

просроченных процентов и 32401 — сумма просроченного кредита.

В ходе проверки могут возникнуть три варианта:

общая сумма долга по кредитному договору тождественна остаточной

стоимости передаваемого объекта, включая НДС; в вышеприведенной проводке

дебетовый оборот будет равен сумме кредитовых оборотов (в противном случае

такого равенства не будет);

общая сумма долга больше остаточной стоимости, т. е. стоимость имущества

не покрывает всей суммы долга, то дебетовое сальдо счета 47423, как часть

неудовлетворенного требования, должно быть списано на расходы банка, не

уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, следует

помнить, что в этом случае сумма, списанная с баланса, должна в течение

пяти лет числиться на внебалансовом счете 91803 “Долги, списанные в

убыток”;

общая сумма долга меньше остаточной стоимости, то от суммы дохода, т. е.

превышения суммы долга над остаточной стоимостью передаваемого объекта,

следует исчислить НДС (по ставке 16,67 %) и отнести его на расчеты с

бюджетом, как НДС полученный, а оставшуюся часть превышения отнести на

доходы банка.

Следует также убедиться, что доходы в виде просроченных процентов и

процентов за пользование просроченным кредитом включаются в доходы того

отчетного периода, когда была совершена операция отступного. Одновременно

следует проверить, что сумма резерва на возможные потери, созданная под

ссудную задолженность, закрываемую путем отступного, восстановлена на

доходах банка. При этом сумма ранее созданного резерва восстанавливается на

доходы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (если

ранее созданный резерв был отнесен на расходы, ее уменьшающие), или на

доходы, не увеличивающие эту базу (если резерв был создан за счет расходов,

ее не уменьшающих).

Передача имущества (переход права собственности на него) отразится на

балансе банка-кредитора по дебету счета 604 “Основные средства банков” на

первоначальную стоимость объекта основных средств, по кредиту счета 606

“Амортизация основных средств” — на сумму износа (согласно акту приемки-

передачи объекта), по кредиту счета 47423 “Требования банка по прочим

операциям” - на общую сумму долга.

Процедура проверки имеет некоторые особенности, если в качестве

отступного банком-заемщиком передан вексель третьего лица. Проверка в этом

случае осуществляется в порядке, изложенном выше, но вместо счета 604 будет

фигурировать счет 514 “Векселя банков” или счет 515 “Прочие векселя”, но

при этом будет отсутствовать НДС, поскольку операции банков с ценными

бумагами НДС не облагаются [1.2, ст. 149, п. З]. Следует также проверить,

создал ли банк-кредитор под учтенный по договору об отступном векселе

резерв на возможные потери в установленном порядке.

В ходе проверки операций закрытия кредитного договора путем новации

следует руководствоваться ст. 414 ГК РФ, согласно которой новация

предусмотрена как форма прекращения обязательств. В соответствии с этой

статьей возможно соглашение сторон о замене первоначального обязательства

другим обязательством между теми же лицами, предусматривающее иной предмет

или способ исполнения. Таким образом, обязательства по кредитному договору

могут быть заменены вексельным обязательством банка-заемщика. Как правило,

сумма векселя, выписанного банком-заемщиком, эквивалентна сумме

переоформленной задолженности, поэтому финансового результата по этой

операции не возникает.

Процедура проверки правильности отражения подобной операции в учете

банка-заемщика такова. При подписании договора новации прекращение

обязательств банка-заемщика по кредитному договору отражается в учете в

порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует

проверить, включены ли просроченные проценты по закрытому кредитному

договору в расходы того периода, в котором осуществлена новация.

Проверка правильности отражения в учете операции по выпуску банком-

заемщиком собственного векселя и передаче его банку-кредитору выполняется

по-разному в зависимости от того, выпущен процентный или беспроцентный

(дисконтный) вексель.

В первом случае должна выполняться проводка по дебету счета 47422

“Обязательства банка по прочим операциям” и кредиту счета 523 “Выпущенные

векселя и банковские акцепты” на вексельную сумму, оговоренную в соглашении

о новации. Доходом банка-кредитора, полученным при погашении векселя, будет

процентный доход, начисленный на вексельную сумму исходя из процентной

ставки, указанной в векселе.

Во втором случае, следуя Указанию ЦБ РФ от 30.12.99 № 724-У,

вышеуказанная проводка выполняется на сумму, оговоренную” в соглашении о

новации (т. е. по цене размещения векселя), а сумма предусмотренного

дисконта отражается по дебету счета 52502 “Предстоящие выплаты по

процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам” и кредиту

счета 523. В дальнейшем эта сумма будет составлять дисконтный доход банка-

кредитора, полученный при погашении векселя.

Процедура проверки правильности отражения в учете этой операции в банке-

кредиторе сводится к следующему. При подписании соглашения о новации

удовлетворение требований банка-кредитора по кредитному договору отразится

в учете в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно

следует проверить, отражены ли проценты, предусмотренные закрытым новацией

кредитным договором, соответствующим образом на доходах банка. Кроме того,

необходимо убедиться, что созданный по данному кредиту резерв на возможные

потери восстановлен на доходах банка в установленном порядке.

Проверка правильности отражения в учете полученного по соглашению о

новации векселя банка-заемщика осуществляется путем сличения дебетового

оборота по счету 514 “Векселя банков” или счету 515 “Прочие векселя” с

кредитовым оборотом по счету 47423 “Требования банка по прочим операциям”,

которые должны быть тождественны стоимости векселя согласно акту приемки-

передачи. Подлежит проверке факт создания банком-кредитором резерва на

возможные потери под учтенный по договору новации вексель банка-заемщика.

При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем

зачета следует руководствоваться нормами ст. 410 ГК РФ. В соответствии с

указанной статьей обязательство может быть прекращено полностью или

частично зачетом встречного однородного требования (например, векселем),

срок которой наступил, не указан или определен моментом востребования. I

качестве однородного требования банк-заемщик может предъявить банку-

кредитору его собственный вексель. Если встречные требования банков

равнозначны по сумме, то и зачет будет эквивалентным, в противном случае

зачет производится на меньшую сумму.

В этом случае процедура проверки в банке-заемщике заключается в

следующем. Подписание договора о прекращении обязательств по кредитному

договору путем зачета встречного одно родного требования (векселя банка-

кредитора) отразится в учете банка-заемщика в порядке, изложенном выше для

случая отступного. Одновременно следует проверить, включены ли просроченные

проценты в расходы банка в том отчетном периоде, в кого ром произведен

зачет.

Проверяя правильность отражения в учете операции передачи банком-

заемщиком векселя, эмитированного банком-кредитором, для зачета встречных

требований, следует убедиться, что при этом выполнена проводка по дебету

счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” и кредиту счета 514

“Векселя банков” или счета 515 “Прочие векселя” на общую сумму, оговоренную

в соглашении о зачете.

Следует иметь в виду, что если сумма, причитающаяся по переданному

векселю, эквивалентна сумме переоформленной задолженности, то финансового

результата по этой операции не возникает, в противном случае возникают либо

расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

(поскольку эту операцию следует рассматривать как реализация векселя по

цене ниже балансовой стоимости), либо доходы включаемые в налогооблагаемую

базу по налогу на прибыль и налогам с оборота.

Процедура проверки этих операций в банке-кредиторе сводится к следующему.

Подписание соглашения о прекращению обязательств по кредитному договору

путем зачета встречной однородного требования (векселя банка-кредитора)

отражается в его учете в порядке, аналогичном изложенному выше для случая

отступного. Одновременно следует проверить, что проценты причитающиеся по

закрытому кредитному договору, включены в доходы того отчетного периода, в

котором произведен зачет взаимных требований. Следует убедиться, что сумма

резерва на возможные потери по закрытому кредитному договору восстановлена

на доходах банка.

На заключительном этапе необходимо проверить правильность отражения в

учете собственного векселя, принятого банком-кредитором от банка-заемщика

по соглашению о зачете встречных требований. Эта операция должна отражаться

в учете как погашение собственного векселя. Процедура проверки зависит от

того, является ли этот вексель процентным или дисконтным, погашается ли он

по сроку или досрочно и др. Следует отметить, что счет 523 “Выпущенные

векселя и банковские акцепты” будет корреспондировать при погашении векселя

со счетом 47423 “Требования банка по прочим операциям”, а сумма процентного

или дисконтного дохода, причитающаяся банку-заемщику как векселедержателю,

будет относиться на расходы по операциям с ценными бумагами того отчетного

периода в котором осуществлена операция зачета.

Типичные нарушения при осуществлении кредитных операций

Кредитные операции довольно многообразны и сложны, в связи с чем при их

осуществлении у банков возникают многочисленные ошибки, которые можно

сгруппировать по отдельным направлениям кредитной работы: нарушения в

организации кредитной работы; ошибки в оформлении кредитных договоров и

залоговых операций; ошибки при осуществлении активных и пассивных кредитных

операций и их отражении в бухгалтерском учете; ошибки в части создания,

корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам.

Нарушения в организации кредитной работы:

отсутствует положение о кредитной политике банка;

не разграничены полномочия должностных лиц по выдаче кредита;

не установлены лимиты и ограничения на совершение кредитных операций;

недостаточно обоснование выданных ссуд;

предоставление кредита заемщику без проведения анализа и оценки его

финансового состояния;

не проводится изучение и анализ кредитной истории заемщика;

не проводится анализ бизнес-плана и технико-экономического обоснования

кредитуемой сделки;

не проводится оценка кредитных рисков, принимаемых банком при выдаче

кредитов;

не проводится контроль за целевым использованием выданных кредитов;

слабо организован контроль за исполнением кредитных договоров и

финансовым состоянием заемщиков;

не проводится анализ причин возникновения просроченной задолженности по

выданным кредитам.

Ошибки в оформлении кредитных договоров и залоговых операций:

отсутствуют в кредитных договорах необходимые данные (платежные реквизиты

заемщика, сроки выдачи и погашения кредита и проценты по нему, штрафные

санкции за неисполнение условий договора и др.);

не полностью формируются кредитные досье некоторых клиентов (отсутствуют

ТЭО кредитуемой сделки, бизнес-планы, целевые контракты и др.);

отсутствуют дополнительные соглашения по генеральным соглашениям на рынке

МБК;

отсутствует регистрация договоров залога в установленных

законодательством случаях;

при заключении договора залога недвижимости отсутствуют документы,

подтверждающие право собственности заемщика на объект недвижимости,

страховой полис, по которому выгодоприобретателем выступает банк и др.;

при заключении договора залога транспортных средств отсутствуют

документы, подтверждающие право собственности заемщика, копия технического

паспорта, страховой полис и др.;

при заключении договора залога ценных бумаг отсутствуют документы,

подтверждающие право собственности на ценные бумаги, выписки из реестра

реестродержателя, документы, подтверждающие блокирование ценных бумаг,

находящихся в залоге;

не оформлена юридическая документация в отношении залоговых прав таким

образом, что время, необходимое для реализации залога, не превышает 150

дней со дня, когда реализация залоговых прав становится для банка

необходимой.

Ошибки при осуществлении активных и пассивных кредитных операций и их

отражении в бухгалтерском учете:

неправильное отражение предметов залога на внебалансовых счетах,

отсутствие аналитического учета залогового имущества;

несвоевременное отражение в учете процентов, причитающихся к оплате

(получению), несвоевременное вынесение просроченных процентов на

соответствующие счета;

несвоевременное вынесение просроченных кредитов на соответствующие счета;

несвоевременный перенос полученных (оплаченных) процентов за пользование

кредитом со счетов доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы)

отчетного периода;

неправомерное дебетование внебалансового счета 91302 “Не использованные

кредитные линии по предоставлению кредитов при погашении кредитов, выданных

в рамках открытой кредитной линии (отражение “возобновляемой” кредитной

линии);

несвоевременное закрытие внебалансовых счетов 91301,91303 и 91402, 91403;

несвоевременное восстановление неиспользованных лимитов по овердрафту на

счетах 91309 (91406) при погашении кредита в виде овердрафта;

аннулирование непогашенной ссудной задолженности ранее 5 лет с момента ее

списания с баланса банка-кредитора;

несвоевременное включение в доходы банка процентов по кредитным

договорам, закрытым на основании договора об отступном, договора новации,

зачета встречного однородного требования, цессии и др.

Ошибки в части создания, корректировки и использования резервов на

возможные потери по ссудам:

неправильно проведена классификация ссуд по критерия обеспеченности

(например, ссуда отнесена к обеспеченным, хотя реальная (рыночная)

стоимость залога недостаточна для компенсации банку основной суммы долга по

ссуде, всех процентов в соответствии с договором, а также возможных

издержек, связанных с реализацией залоговых прав);

при переоформлении ссуды в вексель заемщика или третьего лица не относят

вексель к безнадежным ссудам;

при получении заемщиком ссуды при наличии имеющейся ссуды не относят

вновь выданную ссуду к той же группе риска, тем самым занижая группу риска

и соответственно размер отчислений в резерв на возможные потери;

не создаются резервы по векселям, учтенным банком, по сум-1 мам, не

взысканным по банковским гарантиям, по факторинговым операциям и т. п.;

не производится своевременная корректировка резерва при изменении группы

риска, несвоевременно производятся корректировки резервов по валютным

кредитам;

неправильно определяется величина резерва под учтенные дисконтные

векселя, в связи с тем, что под основной суммой долга по таким векселям

принята вексельная сумма (homhhbj векселя), а не фактическая цена

приобретения;

не производится перенос суммы созданного резерва на счет;

по учету просроченных резервов при вынесении ссуды на просрочку;

использование резерва на списание с баланса просроченные процентов;

неправильное отражение на внебалансовых счетах ссудной задолженности,

списанной за счет резерва или за счет других источников (при

недостаточности или отсутствии резерва);

принятие решений о списании крупных, льготных или необеспеченных ссуд с

баланса банка за счет созданных резервов при отсутствии процессуальных

документов судебных органов, свидетельствующих о признании этих ссуд

безнадежными (нереальными) для взыскания;

отнесение ссуд, предоставленных под поручительство органов местного

самоуправления к категории обеспеченных;

несвоевременное восстановление на доходах банка ранее произведенных

отчислений в резерв при закрытии кредитных договоров в неденежной форме;

неправомерное отнесение резерва на возможные потери по необеспеченным

ссудам на расходы банка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль;

несоответствие в налоговом учете операций по созданию и восстановлению

резервов (с отнесением и без отнесения на себестоимость).

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Положение ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П “О порядке начисления процентов по

операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств

банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского

учета”

2. Методические рекомендации к Положению банка России “О порядке

начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и

размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций

по счетам бухгалтерского учета” от 14.10.98 г. № 285-Т

3. Инструкция ЦБ РФ от 30.06.97 № 62-а “О порядке формирования и

использования резерва на возможные потери по ссудам”

4. Письмо ЦБ РФ от 24.03.99 № 104-Т “О применении положений ЦБ РФ № 39-П,

№ 54-П” а также

5. Банковский аудит: Учеб. пособие/ Под. ред. проф. М.И. Баканова. – М.:

Финансы и статистика, 2001.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5