рефераты бесплатно

МЕНЮ


Аналитические процедуры в аудите

всегда можно добиться поставленной цели. Аналитические процедуры могут быть

более эффективны, чем проверки частностей, в отношении подтверждений, в

которых потенциальные ошибки не будут очевидны при проверке пробных

фактических данных или в которых они еще не нашли отражения (например,

сравнение суммарных закупок с полученным их количеством может указывать на

двойную оплату, чего можно не заметить, проверяя отдельные деловые

операции) [9. - С.145].

3 Использование аналитических процедур при анализе финансовой отчетности

Использование анализа на заключительной стадии аудита ставит своей

целью еще раз подтвердить объяснение всех существенных колебаний значений

показателей отчетности и гарантировать реальность этих показателей, как по

сумме, так и по содержанию. Оценивая результаты анализа, аудитор также

определяет степень эффективности своей работы. Начальным этапом сводной

проверки является ознакомление с финансовыми отчетами и приложенными

замечаниями и дополнениями. В таблице 2 указаны источники данных,

используемые для контроля за изменением финансового или текущего положения

предприятия.

Т а б л и ц а 2

Источники данных, используемые для контроля за изменением финансового или

текущего положения предприятия [5. - С.123]

|Используемые показатели |Область исследования |

| | |

| | |

| | |

| | |

| | |

| | |

| | |

| | |

| | |

При ознакомлении со строением балансов американских компаний

(Приложение 1) в глаза бросается то, что в балансе текущие активы и текущие

пассивы сгруппированы в отдельные разделы [6. - С.525]. Поэтому показатель

ликвидности исчисляется очень легко: итог по разделу «Текущие активы»

делится на итог «Текущих обязательств». Полученное частное от деления

должно превышать единицу, а еще лучше быть не менее 2. Во всяком случае, в

американской экономической практике действует так называемое «банкирское

правило», т.е. стремление к показателю ликвидности более 2. Этот показатель

особенно важен для банков. Что касается нашей страны, то такое выделение у

нас не принято. В немецкой практике при подсчете ликвидных активов в их

стоимость не включается незавершенное производство. Однако на американских

предприятиях допускают включение стоимости незавершенного производства в

состав ликвидных активов. В отечественной методике определения ликвидности

стоимость НЗП включается в стоимость активов при определении показателя

текущей ликвидности.

Нормативное значение коэффициента текущей ликвидности взято из

мировой учетно-аналитической практики без учета реальной ситуации на

отечественных предприятиях, когда большинство из них продолжает работать со

значительным дефицитом собственных оборотных средств. Нормативное значение

коэффициента текущей ликвидности едино для всех предприятий, а значит, не

учтены отраслевые особенности и тип производства экономических субъектов.

Для того чтобы коэффициент текущей ликвидности объективно отражал степень

платежеспособности предприятия, следует в числителе учитывать активы,

реально обладающие достаточным уровнем ликвидности (с применением данных

аналитического учета). К ним на сегодняшний день, помимо отдельных статей

оборотных активов, можно отнести недвижимость, долгосрочные финансовые

вложения. Знаменатель показателя следует также скорректировать с учетом

возможных преждевременных требований по погашению долга, сумм товарных

кредитов и активов за продукцию с производственным циклом более года.

В немецкой экономической практике используют три показателя (три

ступени) ликвидности. Источники платежей делятся на три группы:

1) ликвидность I ступени - платежи за счет кассовой наличности;

2) ликвидность II ступени - платежи за счет кассовой наличности +

ценные бумаги + дебиторская задолженность;

3) ликвидность III ступени - платежи за счет оборотных средств,

включая материальные запасы.

Наибольшее значение имеет ликвидность II ступени, поскольку она не

включает в себя активы (материальные запасы), реализация которых требует

значительного времени. Оптимальное значение коэффициентов ликвидности I и

II ступени от 1 и более. Срок погашения задолженности при II уровне

определяется средним сроком погашения задолженности дебиторов и сроком

реализации ценных бумаг. Срок преобразования материальных запасов в

платежные средства может достигать года и более [26. - С.55].

Т а б л и ц а 3

Структура запасов предприятия

|Показатель |1996 (тыс. |1997 (тыс. |

| |$) |$) |

|1 |2 |3 |

|Запасы сырья, материалов, МБП | | |

|Запасы готовой продукции | | |

|ИТОГО запасов | | |

|Себестоимость реализованной продукции | | |

|Показатель относительных размеров материальных | | |

|запасов (мес.) | | |

|Показатель относительных запасов готовой | | |

|продукции (мес.) | | |

х групп инвесторов и акционеров представляют интерес коэффициент

дивидендных выплат и коэффициент дивидендной доходности [24. - С.11].

3. ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ

АУДИТА

3.1. Проблемы различий в бухгалтерских системах разных стран

Несмотря на попытки трансформации бухгалтерских систем на мировом

уровне, предпринимаемые межгосударственными институтами, на практике

остаются большие различия в системах бухгалтерского учета и формах

отчетности даже в странах развитой рыночной экономики. Это не может не

отражаться на формах финансового анализа, которые также несут в себе

национальные особенности той или иной страны.

Аудит результатов, или в более ограниченном своем виде – финансовый

анализ, основывается на экономической оценке предприятия. Бухгалтерская

практика, применяемая в большинстве западных стран, далеко не соответствует

принципу экономической оценки по причине неправильного использования

положений мотива предосторожности и принципа балансовой стоимости или же

фискальных законов. В этой связи можно выделить две большие группы стран:

страны англосаксонского типа и некоторые страны континентальной Европы

(например, Германия и Франция).

В англосаксонских странах, в частности в США, Канаде и

Великобритании, состояние бухгалтерского учета ухудшают не столько

фискальные законы, сколько учет, в преувеличенной степени, мотива

предосторожности и сохранение принципа балансовой стоимости. В США,

например, запрещено относить в актив амортизацию нематериальных активов

(они должны амортизироваться единовременно) и практически в «Отчете о

доходах и убытках» и в «Балансовом отчете» не производится переоценка

активов. В Великобритании законы более гибкие, там разрешается, в

частности, относить амортизацию нематериальных активов в актив при

некоторых условиях переоценивать ряд статей баланса [14. - С.38].

Во Франции и Германии ситуация еще более сложная, поскольку к влиянию

бухгалтерских мотивов предосторожности и балансовой стоимости добавляется

воздействие фискальных законов. Влияние мотивов предосторожности и

балансовой стоимости сильнее в Германии, чем во Франции: в последней в

актив можно отнести некоторые расходы на исследования и практиковать

переоценку активов, в то время как такая практика запрещена в Германии. В

этих странах, за исключением случаев англосаксонских стран, бухгалтерский

учет долгое время служил и служит в настоящее время в некоторой степени

определителем базы налога. Финансовый аналитик, желающий сравнить

результаты деятельности предприятия западных стран, должен как минимум (в

ситуации большинства англосаксонских стран) учитывать деформации,

происшедшие в результате применения мотива предосторожности и сохранения

балансовой стоимости, и нейтрализовать (например, в Германии или во

Франции) действие фискальных законов.

Стало традицией приводить в пример Голландию как одну из редких стран

в мире где бухгалтерский учет достаточно широко базируется на принципах

экономической оценки (практика переоценки на базе стоимости замещения,

свобода записи в актив нематериальных активов, отрыв бухгалтерии от

фискальной политики), но даже и в этой стране аналитик должен провести

определенную трансформацию оценки.

На международном уровне существует большое разнообразие форм «Отчетов

о прибылях и убытках» предприятий. Для упрощения можно остановиться на двух

доминирующих моделях: «англо-американской» и «франко-германской». Обе эти

модели обладают и преимуществами, и недостатками. Можно даже сказать, что

желательно было бы иметь третью, смешанную форму, которая вобрала бы в себя

то положительное, что присуще каждой из практикуемых моделей. К сожалению,

«третий путь» еще не нашел конкретного применения.

Англо-американская форма, используемая большинством американских и

английских предприятий, а также японскими, канадскими и голландскими

предприятиями, безусловно, является доминирующей в мире.

Эта форма имеет две характерные основные черты. Во-первых, она

базируется на производственной концепции реализованной продукции.

Показатель реализованной продукции включает все продажи за период, в том

числе продажи в кредит. Реализованная продукция отличается от выручки от

реализации, в состав которой входят лишь продажи, суммы в оплату которых

уже поступили в кассу предприятия.

Вторая характерная черта состоит в том, что расходы классифицируются

по функциям с выделением: затрат на производство проданной продукции, или

же «себестоимости» (производственная функция), затрат по распределению, или

маркетингу (функция распределения), административных расходов финансовой

функции, прочих расходов и налогов. В некоторых случаях могут выделяться и

другие функции, например исследовательская, но встречается это достаточно

редко из соображений секретности. Если ограничиться главным, то можно

сказать, что форма «Отчета о доходах и убытках» по англо-американскому типу

может быть представлена следующим образом (табл. 4):

Т а б л и ц а 4

Отчет о доходах и убытках англо-американского типа

|Доходы |Чистый объем продаж | | |

|Расходы|Себестоимость | | |

| |Торговые и управленческие расходы | | |

| |Административные расходы | | |

| |Другие расходы | | |

| |Финансовые расходы | | |

| |Фискальные расходы | | |

| |Чистая прибыль | | |

На основании такой модели аналитик, безусловно, примется оценивать

управление по функциям предприятий, соотнося затраты с реализованной

продукцией. Основная цель аналитика – выявить причины плохого управления по

функциям в сравнении их с другими предприятиями.

Франко-германская форма отчета практикуется на большинстве немецких и

французских предприятий и достаточно распространена в западной

континентальной Европе. Ее отличие от англо-американской формы состоит в

следующем: в основе данной формы лежит концепция производства, где в

качестве базы взята общая продукция за данный год, то есть сумма проданной,

складированной (изменение запасов товаров в процессе производства) и

иммобилизованной продукции. Расходы классифицируются прежде всего не по

функциям, а по происхождению, что позволяет выявить (во Франции это

делается систематически) различные сальдо, такие, как валовая добавочная

стоимость (после того как из общей продукции вычитается потребление сырья и

услуг), валовая эксплуатационная прибыль (после вычета расходов на персонал

из добавленной стоимости), эксплуатационная прибыль (после вычета

амортизационных отчислений и других расходов), текущая прибыль (после

вычета финансовых расходов) и чистая прибыль (после вычета налогов) [14. -

С.41].

Схематично отчет о прибылях и убытках по франко-германскому типу

выглядит следующим образом (табл. 5):

Т а б л и ц а 5

Отчет о доходах и убытках франко-германского типа

|Реализованная продукция | | |

|Продукция на складе | | |

|Иммобилизованная продукция | | |

|Объем производства | | |

|Потребленные материалы | | |

|Потребленные услуги | | |

|Добавленная стоимость (валовая) | | |

|Валовые доходы | | |

|Другие расходы | | |

|Амортизационные отчисления | | |

|Эксплуатационная прибыль | | |

|Финансовые расходы | | |

|Прибыль | | |

|Налоги | | |

|Чистая прибыль | | |

Благодаря такой модели аналитик может изучить потребление как по

приходу (материалы, бытовые услуги), соотнося различные расходы

(классифицируемые по происхождению) с общей продукцией. Таким образом,

аналитик может оценить образование добавленной стоимости и ее распределение

между различными заинтересованными сторонами – рабочими, служащими

предприятия, кредиторами, государством, самим предприятием.

И англо-американская, и франко-германская формы отчета имеют как

преимущества, так и недостатки. Так, англо-американская форма отчета

позволяет определить удельный вес функций и качество управления ими, но не

дает возможности проследить потребление и распределение добавленной

стоимости. Франко-германская форма имеет преимущества и недостатки

обратного порядка. По рациональности (точности) и простоте расчетов англо-

американская форма в какой-то своей части значительно превосходит франко-

германскую. Несомненное преимущество первой состоит в том, что она берет за

базу единую концепцию реализованной продукции, оцененной однородным образом

(по цене реализации), в то время как во франко-германской модели концепция

производства более сложная: реализованная продукция, складированная

продукция и иммобилизованная продукция. Причем оцениваются эти виды

продукции по-разному: реализованная продукция – в ценах реализации, а

складированная и иммобилизованная – по издержкам производства.

Разнородность в оценке объема производства продукции ставит различные

проблемы перед аналитиками. Так, во франко-германской форме отчета для

расчета удельного веса производственных расходов за базу принимается объем

производства, а для оценки удельного веса коммерческих расходов и

прибыльности – объем реализации. Чаще всего «немецко-французские» аналитики

не отличают коммерческие расходы от расходов по производству и относят

совокупность расходов (классифицированных по происхождению) к объему

производства. «Сознательные» же аналитики относят результаты

(эксплуатационные, текущие, чистые) к объему реализации [14. - С.43].

Как бы там ни было, в целом можно сказать, что хотя франко-германская

форма и сложнее англо-американской, она остается интересной благодаря своей

способности выявить различные основные показатели, такие, например, как

добавленная стоимость.

В идеальном варианте следовало бы иметь «Отчет о доходах и убытках»,

базовой основой которого являлась бы выручка от реализации (как в англо-

американской модели) и который давал бы также разбивку расходов по функциям

и местам возникновения затрат.

Таким образом были бы объединены преимущества двух практикуемых в

настоящее время систем, как это делается, например предприятием l’Oreal

(табл. 6). Кстати, и в России был предпринят аналогичный опыт. К сожалению,

эти попытки не имели большого успеха как на Западе, так и на Востоке.

Т а б л и ц а 6

Отчет о доходах и убытках смешанного типа

|Производство | | | | |

|Выручка от реализации | | | | |

|Издержки производства | | | | |

|Материалы и другие поставки| | | | |

|Другие закупки и внешние | | | | |

|расходы | | | | |

|Заработная плата и выплаты | | | | |

|Амортизация | | | | |

|Валовой доход | | | | |

|Реализация | | | | |

|Коммерческие расходы | | | | |

|Другие закупки и внешние | | | | |

|расходы | | | | |

|Заработная плата и выплаты | | | | |

|Амортизация | | | | |

|Административные расходы | | | | |

|Другие закупки и внешние | | | | |

|расходы | | | | |

|Заработная плата и выплаты | | | | |

|Амортизация | | | | |

|Другие эксплуатационные | | | | |

|расходы | | | | |

|Другие эксплуатационные | | | | |

|доходы | | | | |

|Итого | | | | |

Очевидно, что в разных странах существует такое же разнообразие форм

«балансового отчета», как и «Отчета о доходах и убытках». Схематично можно

выделить три основные формы. Первая чаще встречается в странах,

практикующих бухгалтерский учет по англосаксонскому типу. В этой форме

баланс представлен таким образом, что позволяет выявить платежеспособность

предприятия. Статьи активов классифицируются здесь по принципу ликвидности.

Статьи пассива баланса классифицируются в порядке возрастания сроков

долговых обязательств. Вторая форма отчета, которая также встречается во

Франции, классифицирует статьи баланса (в основном пассива) исходя из

юридических критериев (табл. 7).

Т а б л и ц а 7

Пассив баланса французского предприятия

|Собственные капиталы |

|Капиталы |

|Резервы |

|Прибыль |

|Долговые обязательства |

|Долги финансовые |

|Долги поставщиков |

|Долги социальные |

|Долги фискальные |

На практике долговые обязательства классифицируются не по степени

возрастания их величины, а по происхождению. Создатели французского

балансового отчета предпочли расположить информацию по степени возрастания

или убытия долговых обязательств.

Третья форма отчета направлена на то, чтобы выявить связь между

некоторыми статьями актива и пассива.

Некоторые западные аналитики (в основном французские) особенно

предпочитают для потребностей финансового анализа «функциональный баланс»

(табл. 8), построенный таким образом, чтобы выявить или подчеркнуть

основные функции предприятия как на уровне размещения средств, так и на

уровне источников средств [14. - С.46]. Вот примерная схема функционального

баланса:

Т а б л и ц а 8

Функциональный баланс

|Актив |Пассив |

|Активы для инвестирования |Финансирование инвестирования |

|(иммобилизации) | |

|Активы эксплуатационной деятельности|Финансирование эксплуатационной |

|(запасы, должники и т.д.) |деятельности (долги, поставщики и |

| |т.д.) |

|Активы ликвидные |Финансирование ликвидных активов |

Для того чтобы подвести черту под этим балансом, необходимо отметить,

что на практике в большинстве случаев при построении официального баланса

используют несколько подходов. Так, официальный балансовый отчет

французских предприятий (табл. 9) представляет функциональный тип баланса в

активе (третий подход) и юридический – в пассиве (второй подход):

Т а б л и ц а 9

Форма французского балансового отчета

|Актив |Пассив |

|Иммобилизованные активы |Собственный капитал |

|(инвестиционная деятельность) | |

|Текущие активы (эксплуатационная |Долговые обязательства |

|деятельность и ликвидные активы) |(классифицированные по |

| |происхождению) |

Существующие в мировой практике различия порождают разнообразные

методы финансового анализа: немецкие или французские аналитики не

обязательно используют такие же аналитические процедуры, что их

американские или английские коллеги.

3.2. Проблемы разработки и совершенствования аналитических процедур в

российской практике аудита

Важная роль в решении этой проблемы принадлежит экономической науке.

Необходима разработка эффективных для целей аудита процедур анализа с

учетом опыта как отечественных аналитиков, так и различных подходов

зарубежных партнеров (с необходимой корректировкой).

В проблеме применения аналитических процедур в практике

отечественного аудита различают два аспекта. Более широкий аспект состоит в

определении методики использования в аудите процедур анализа и критериев

принятия решения по их результатам. Возможно ли вообще существование таких

стандартов? Изучение зарубежного опыта показывает полезность, и даже

необходимость существования подобных норм. При этом они не должны содержать

указаний, какие конкретно процедуры анализа должны быть выполнены в той или

иной ситуации это необходимо оставить на усмотрение аудитора, так как любые

попытки детерминации в условиях разнообразия аудируемых объектов обречены

на провал. Наряду с этим они должны представлять собой своего рода

руководство по применению процедур на различных стадиях аудиторской

проверки, которые оказали бы помощь аудиторам в достижении наибольшей

эффективности проводимых проверок.

Более узкий аспект проблемы заключается в непосредственном выборе

аналитических процедур, отвечающих целям аудита. Здесь рассмотрение

проблемы можно вести в нескольких направлениях.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры»,

одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января

1998 г.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной

обработки данных», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при

Президенте РФ 22 января 1998 г.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита»,

одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря

1996 года.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита», одобрено

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996

года.

Адамс Р. Основы аудита / Под ред. Соколова Я.В. -М.:ЮНИТИ,1995. 398 с.

Бухгалтерско-аудиторский портфель. -М.: «Соминтэк»,1994. 744 с.

Веснин В.Р. Основы финансового анализа и финансового менеджмента на

предприятиях в условиях рынка / Общество «Знание» России -М.,1995. 320 с.

Ворст Й., Ревентлоу П. Экономика фирмы. -М.: Высшая школа, 1994. 272 с.

Кармайкл Д.Р. Стандарты и нормы аудита. -М.:Аудит,ЮНИТИ,1995. 526 с.

Кирушева Г.А. Методы проведения аудиторской проверки для российского

аудита. - Санкт-Петербург: СПб ГУ, 1995. 15 с.

Ковалев В. В. Финансовый анализ. -М.: Финансы и статистика, 1997. 511 с.

Мезенцева Т.М. Методология и организация аудита в странах СНГ / Полоцкий

Гос. Ун-т, Факультет Экономики и Права. - М., 1995. 55 с.

Ревенко П.В., Вольфман Б.А., Киселева Т.Н. Финансовая бухгалтерия, -М.:

Инфра-М. 1995. 284 с.

Ришар Жак. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия. -М.:

Аудит, ЮНИТИ, 1997. 375 с.

Робертсон Джек К. Аудит./ Пер. с англ. -М.: KPMG, 1993. 496 с.

Стоянов Е.А., Стоянова Е.С., Экспертная диагностика и аудит финансово-

хозяйственного положения предприятия. - М.: Перспектива, 1993. 90 с.

Финансовый контроль и аудит в условиях рыночной экономики: сборник научных

трудов / Иркутская Государственная Экономическая Академия. - Иркутск, 1995.

75 с.

Хеддервик К. Финансово-экономический анализ деятельности предприятий. -М.:

Финансы и статистика, 1996. 190 с.

Шеремет А. Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа. -М.:Инфра-М,

1995. 172 с.

Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. –М.:Инфра-М, 1995. 240 с.

Шишкин А. К., Вартанян С.С., Микрюков В.А. Бухгалтерский учет и финансовый

анализ на коммерческих предприятиях. -М.:Инфра-М, 1996. 261 с.

Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. -М.: Финансы и статистика,

1993. 558 с.

Бычкова С.М. Развитие целей и приемов аудита // Бухгалтерский учет, 1996,

№10. С. 83-85.

Гиляровская Л.Т., Стольная Н.В. Экономический анализ в аудировании

деятельности компаний США // Бухгалтерский учет.1992.N9.С.8-11.

Дмитриенко И.Н. Методика экспертно-аудиторской диагностики финансового

состояния совместного предприятия // Бухгалтерский учет. 1993.N9.С.17-20.

Попонова Н.А. Финансово-экономический анализ отчетности предприятий в

развитых странах // Финансы.1995.N6.С.52-56.

Руф А.Л. Аудиторская профессия во Франции // Бухгалтерский учет, 1996, №9.

С. 51-56.

Соболева Наталья. Программа для финансового анализа предприятия //

Аудиторские ведомости,1998 №1. С.89-92.

Страницы: 1, 2


Copyright © 2012 г.
При использовании материалов - ссылка на сайт обязательна.